Consulta general 2006-98
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 30 de diciembre de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art.90, 102; Ley 18/1991, Art. 10, 40, 43; RD 1841/1991, Art. 51
Descripción de hechos
Dos personas físicas constituyen una sociedad civil que tiene por objeto la actividad de Medicina especializada en Neumología y actividades complementarias de cursos, conferencias, seminarios e investigación.
Cuestión planteada
- Posibilidad de que la actividad de investigación sea facturada por la sociedad civil. - Repercusión del IVA en las actividades complementarias y deducción del IVA soportado. - Retención de las cantidades facturadas por una sociedad civil. - Deducción de la adquisición de vivienda y otros gastos de la actividad, cuando está afectada parcialmente al ejercicio de la actividad.
Contestación
I.V.A.
El artículo 20, apartado uno, número 3º de la Ley del Impuesto declara que estará exenta del mismo "La asistencia a personas físicas por profesionales médicos o sanitarios, cualquiera que sea la persona destinataria de dichos servicios.
A efectos de este Impuesto, tendrán la condición de profesionales médicos o sanitarios los considerados como tales en el ordenamiento jurídico y los Psicólogos, Logopedas y Opticos, diplomados en Centros oficiales o reconocidos por la Administración.
La exención comprende las prestaciones de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria, relativas al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades, incluso las de análisis clínicos y exploraciones radiológicas".
A tales efectos se considerarán servicios de:
a) Diagnóstico: los prestados con el fin de determinar la calificación o el carácter peculiar de una enfermedad o, en su caso, la ausencia de la misma.
b) Prevención: los prestados anticipadamente para evitar enfermedades o el riesgo de las mismas.
c) Tratamiento: servicios prestados para curar enfermedades".
En consecuencia, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica, quirúrgica y sanitaria a personas físicas, relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, prestados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico, aunque los profesionales médicos o sanitarios que presten los referidos servicios actúen por medio de una sociedad o entidad y, ésta, a su vez, factura dichos servicios al destinatario de los mismos.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades".
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos competentes en la materia.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
El artículo 92, apartado uno de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido declara que "los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9, número 1º, letras c) y d) y 84, apartado uno, número 2º, ambos de esta Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º y 16 de esta Ley".
El apartado dos del mismo artículo dispone que "el derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley".
El artículo 94, apartado uno de la Ley del Impuesto establece que "los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:
1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.
c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.
d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley....".
En consecuencia, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la entidad consultante no serán deducibles en la medida en que los bienes o servicios cuya adquisición o importación determinen la deducción de las mismas, se utilicen en la realización de operaciones que estén exentas de dicho Impuesto en virtud de lo previsto en el artículo 20 de su Ley reguladora.
Por su parte, el artículo 102, apartado uno de la citada Ley del Impuesto preceptúa que "la regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho".
En consecuencia, este Centro directivo considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Primero.- Estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de asistencia médica descritos en el escrito de consulta, prestados a personas físicas y relativos al diagnóstico, prevención y tratamiento de enfermedades en los términos expuestos anteriormente, realizados por profesionales médicos o sanitarios según el ordenamiento jurídico vigente, aunque los profesionales que presten los referidos servicios actúen por medio de la sociedad mercantil consultante y, ésta, a su vez, factura dichos servicios al destinatario de los mismos.
Segundo.- En el supuesto de que la entidad a que se refiere el escrito de consulta no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
Tercero.- En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios a que se refiere el escrito de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando respecto del centro concurriesen alguna de las siguientes circunstancias:
a) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si el titular del Centro ha obtenido el mencionado reconocimiento o autorización.
b) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase ubicado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar cuándo una determinada materia que es objeto de enseñanza se encuentra o no incluida en algún plan de estudios del sistema educativo corresponde al Ministerio de Educación y Ciencia.
Cuarto.- Cuando, de acuerdo con los criterios anteriores, la entidad consultante realizase exclusivamente actividades exentas del Impuesto, según lo previsto en el artículo 20 de la Ley 37/1992, no podrá ejercer el derecho a deducir el Impuesto soportado en sus adquisiciones de bienes y servicios y, tampoco, por tanto, puede pedir su devolución.
Quinto.- La entidad consultante aplicará la regla de prorrata cuando en el ejercicio de su actividad empresarial efectúe conjuntamente, según los criterios expuestos, prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido que originen el derecho a la deducción y otras prestaciones de servicios sujetas y exentas del Impuesto que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.
I.R.P.F.
El artículo 10 de la Ley 18/1991 del Impuesto sobre la Renta de las Personas físicas (en adelante I.R.P.F.) establece en su apartado uno lo siguiente:
"Las rentas correspondientes a las sociedades civiles, tengan o no personalidad jurídica, herencias yacentes, comunidades de bienes y demás entidades a que se refiere el artículo 33 de la Ley General Tributaria, se atribuirán a los socios, herederos, comuneros o partícipes, respectivamente, según las normas o pactos aplicables en su caso y si éstos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirán por partes iguales".
Por su parte el apartado dos de este mismo artículo establece:
"Las rentas atribuidas tendrán la naturaleza derivada de la actividad o fuente de donde procedan".
De acuerdo con lo dispuesto en el apartado dos del artículo 10 de la Ley debemos remitirnos al artículo 40 referente a los rendimientos de actividades empresariales o profesionales que en su apartado uno dice lo siguiente:
"Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
El apartado uno del artículo 43 establece lo siguiente:
"Los rendimientos de las actividades empresariales o profesionales se considerarán obtenidos por quienes realicen de forma habitual, personal y directa la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y los recursos humanos afectos a las actividades.
Se presumirá, salvo prueba en contrario, que dichos requisitos concurren en quienes figuren como titulares de las actividades empresariales o profesionales".
Para que el régimen de atribución de rentas que contempla el artículo 10 de la Ley resulte aplicable, es necesario que la normativa reguladora de la actividad, en este caso de carácter profesional, permita su ejercicio colectivo. El hecho de que uno de los socios no posea la titulación para el ejercicio de la actividad, significa que no realiza la ordenación por "cuenta propia" de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos. Lo mismo cabe decir respecto a las actividades complementarias de cursos, conferencias, seminarios e investigación, esto es, las rentas obtenidas por dichas actividades profesionales, se entenderán obtenidas por el socio persona física, que desarrolle de forma habitual, personal y directa dichas actividades que se le imputarán en su totalidad.
Respecto a la cuestión planteada sobre si es necesario o simplemente cabe la posibilidad, de que la actividad de investigación al amparo de Becas sea facturada a través de la Sociedad Civil, debemos remitirnos a lo señalado en los párrafos anteriores. La actividad de investigación se ejerce de forma habitual, personal y directa por el socio titulado, estas contraprestaciones quedarán al margen de la sociedad civil y deberán ser facturadas por la persona física que realice la ordenación por cuenta propia de los factores productivos para realizar la actividad profesional.
Respecto la cuestión referente a las retenciones, el artículo 51 del Reglamento del I.R.P.F establece en su apartado uno lo siguiente:
"Cuando los rendimientos sean contraprestación de una actividad profesional, se aplicará el tipo de retención del 15 por 100 sobre los ingresos íntegros satisfechos"
Por su parte la letra d) del apartado dos 2) de este mismo artículo señala:
En particular, tendrán la consideración de rendimientos profesionales los obtenidos por:
d) Conferencias, ponencias en seminarios o cursillo u otras actuaciones análogas que no se presten como consecuencia de una relación laboral".
De acuerdo con los preceptos anteriores, las cantidades percibidas por la sociedad civil en contraprestación a los servicios profesionales que preste, estarán sujetas a retención en los términos recogidos en el artículo 51 del Reglamento, siempre que la persona o entidad que satisfaga o abone las rentas esté obligada a retener según lo dispuesto en el artículo 42 del Reglamento del I.R.P.F. Estas retenciones se imputarán a los socios según los pactos establecidos.
Ahora bien, si la citada actividad sujeta a retención es realizada sólo por uno de los socios por ser necesaria una titulación específica para su ejercicio o en definitiva porque suponga el ejercicio de dicha actividad de forma personal y directa por uno solo de los socios, deberá ser él quien reciba la imputación de la contraprestación y de la retención correspondiente, así como realizar los pagos fraccionados y cumplir otras obligaciones contables y registrales que procedan.
Respecto a la cuestión planteada sobre que parte de los gastos de compra de vivienda y de gastos generales de la misma e impuestos así como de suministros, pueden considerarse deducibles a efectos de la actividad, debemos remitirnos en primer lugar al artículo 6 de la Ley referente a los elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial o profesional, que en su apartado uno a) establece:
"Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad empresarial o profesional:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del sujeto pasivo_.
La doble utilización del inmueble como vivienda y local de negocio conduce directamente a la aplicación de lo dispuesto en el aparado tres del artículo 1 del texto reglamentario: _....la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate...."
De lo dispuesto en el precepto arriba señalado cabe entender que el consultante podrá afectar una parte de la vivienda a la actividad profesional, en la medida en que sea susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto, siempre que se cumpla la afectación exclusiva y referida a la parte del inmueble destinada a la utilización en la actividad.
Nuevamente, hay que precisar que será necesario diferenciar la actividad profesional realizada por la sociedad civil en régimen de atribución de rentas, de la actividad profesional realizada de forma habitual y directa por uno solo de los socios, a los efectos de afectar el elemento de inmovilizado al ejercicio de una actividad profesional.
Respecto a los gastos de compra y demás gastos inherentes a la misma, así como de suministros hemos de realizar varias precisiones:
Primero: De las partidas citadas se deben separar las inversiones en activo fijo y los gastos corrientes. Constituye inversión en activo fijo la compra del piso, que incluirá tanto el precio pagado al vendedor como los gastos inherentes a la compra, así como las obras de adaptación del piso y la adquisición de mobiliario. Como gastos corrientes deben incluirse el resto de las partidas.
Segundo: No se explicita en la consulta el régimen de estimación elegido para determinar el rendimiento neto, por lo que la contestación va a realizarse en función de las dos opciones posibles:
a) Estimación Directa.
Las partidas encuadradas como inversiones en activo fijo podrán deducirse a través de las amortizaciones, que deberán practicarse de acuerdo con las normas previstas en el Impuesto sobre Sociedades, de conformidad con la remisión que a este Impuesto hace el artículo 42 de la Ley del I.R.P.F.
b) Estimación Objetiva por Coeficientes:
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 30 del Reglamento del Impuesto, la amortización de las inversiones en activos fijos no será deducible, puesto que se entenderá incluida dicha partida en el coeficiente de gastos (10 por 100 para actividades profesionales).
De los gastos corrientes serán deducibles directamente de acuerdo con el citado artículo 30 del Reglamento del Impuesto, los siguientes:
- Intereses de hipoteca que resulten proporcionalmente imputables a la parte afectada al ejercicio de la actividad.
- Tributos no estatales
- Consumo de agua y luz.
I.A.E.
Respecto a las cuestiones planteadas sobre el Impuesto de Actividades Económicas debemos indicar que con esta misma fecha se ha remitido este escrito de contestación a la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, órgano que tiene atribuida competencia para resolver las cuestiones que se susciten referentes a este Impuesto.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2006-98. Texto en la fuente oficial ↗