Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 2002-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 23 de diciembre de 2002

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 5, 8, 20-uno-20º, 75, 78, 79, 80-seis y 89

Descripción de hechos

La consultante va a transmitir una finca rústica actualmente aportada a una Junta de Compensación, recibiendo a cambio una cantidad cierta en metálico y el resto "in natura" mediante la entrega, una vez concluido el proyecto de actuación urbanística, de dos casas unifamiliares o de determinados solares ya urbanizados. El pago in natura está garantizado con un aval, si bien se ha pactado la obligación de la compradora de abonar una diferencia máxima sobre dicho importe garantizado, si ello fuera necesario para hacer frente al pago en especie comprometido.

Cuestión planteada

1. Existencia de uno o varios hechos imponibles.2. Naturaleza del pago aplazado en especie a efectos del Impuesto.

Contestación

En relación con las cuestiones planteadas por la consultante, este Centro Directivo considera ajustadas a Derecho las siguientes precisiones respecto de cada una de las operaciones que la descripción realizada implica a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

1.- Entrega por la consultante de una finca rústica afecta a una actuación urbanística llevada a cabo a través del sistema de compensación.

1º Hecho Imponible: la entrega de un terreno por quien tiene la condición de empresario o profesional (“Las sociedades mercantiles, en todo caso”, según reza la letra c) del apartado Uno del artículo 5 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido -BOE del 29-), es una operación sujeta al Impuesto calificada de entrega de bienes en los términos del apartado Uno del artículo 8 de la Ley 37/1992: “Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.

2º Exención: el carácter de “finca rústica” del terreno transmitido, determinaría la posible exención de dicha entrega en los términos del número 20º del apartado Uno del artículo 20 (sin perjuicio de la posible renuncia a la misma por el transmitente, regulada en el apartado Dos del mismo artículo 20), donde se establece la exención en operaciones interiores de: “La entrega de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas, que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, y los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

A estos efectos, se consideran edificables los terrenos calificados como solares por la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas, así como los demás terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

La exención no se extiende a las entregas de los siguientes terrenos aunque no tengan la condición de edificables:

a) Las de terrenos urbanizados o en curso de urbanización, realizadas por el promotor de la urbanización, excepto los destinados exclusivamente a parques y jardines públicos o a superficies viales de uso público.

b) Las de terrenos en los que se hallen enclavadas edificaciones en curso de construcción o terminadas cuando se transmitan conjuntamente con las mismas y las entregas de dichas edificaciones estén sujetas y no exentas al Impuesto. No obstante, estarán exentas las entregas de terrenos no edificables en los que se hallen enclavadas construcciones de carácter agrario indispensables para su explotación y las de terrenos de la misma naturaleza en los que existan construcciones paralizadas, ruinosas o derruidas.”

En este sentido, la Ley 37/1992 entiende por terreno edificable el ya calificado como solar y los demás terrenos aptos para la edificación, con una remisión expresa a la normativa urbanística, en concreto a la Ley sobre el Régimen del Suelo y Ordenación Urbana y demás normas urbanísticas. La referencia a la citada Ley se entendió hecha al Texto Refundido vigente, el aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1992, de 26 de junio, en cuya aplicación se basó la definición de solar y del proceso urbanizador. Sin embargo, dicho Texto Refundido fue declarado inconstitucional y nulo en gran parte de sus preceptos por la Sentencia del Tribunal Constitucional de 20 de marzo de 1997.

La nueva Ley estatal sobre régimen del suelo y valoraciones, Ley 6/98, de 13 de abril, viene por tanto a regular únicamente determinados aspectos de la actuación urbanística, regulando entre otros extremos la calificación del suelo, en la que diferencia el urbano, el no urbanizable y el urbanizable

No se contiene en la Ley una definición de solar, pero de lo dispuesto en su articulado cabe concluir que el concepto no ha variado respecto del que se mantenía en la anterior normativa. Así serán solares aquellas superficies de suelo que reúnan varios requisitos:

- Que se trate de suelo urbano: que cuenten con acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas y suministro de energía eléctrica o, en ejecución del planeamiento, lleguen a disponer de dichos elementos de urbanización.

- Que sean aptas para la edificación: quedarán excluidas de la calificación del solar aquellas parcelas de suelo urbano que las normas de regulación urbanística reserven para otros usos.

- Que estén urbanizadas con arreglo a las normas mínimas establecidas en cada caso por el planeamiento.

El mismo precepto prevé que también tendrán la condición de edificables aquellos terrenos aptos para la edificación por haber sido ésta concedida por la correspondiente licencia administrativa.

En estos términos, si la parcela a transmitir por la entidad consultante se puede calificar como solar por cumplir los requisitos anteriores, su transmisión estará sujeta y no exenta del Impuesto, así como si se trata de una parcela cuya edificación haya sido autorizada por la correspondiente licencia administrativa.

3º Devengo: de acuerdo con el número 1º del apartado Uno del artículo 75 de la Ley 37/1992, el devengo en las entregas de bienes se producirá cuando “tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable”.

En este sentido, cuando la transmisión del terreno se eleve a escritura pública, tal y como señala la propia consultante en su escrito, dicho otorgamiento equivaldrá a la entrega de la cosa –“tradición instrumental”- de acuerdo con el artículo 1462 del Código Civil, salvo que de la misma no resultase o se dedujese claramente lo contrario, circunstancia esta última que no se acredita ni parece deducirse de la información facilitada en el escrito de consulta.

Es de señalar por tanto que, una vez producido el devengo según el criterio mencionado, la exigibilidad del Impuesto es plena, y no se ve enervada por el aplazamiento de una parte del precio, ya se exprese éste en dinero, ya se exprese en especie.

4º Base Imponible: estará constituida por la total contraprestación determinado por las partes con ocasión de la transmisión del terreno, tal y como establece el apartado Uno del artículo 78 de la Ley del Impuesto; no obstante, en este caso y dado que una parte del precio se percibe en especie, hay que acudir, a los efectos de concretar el concepto de contraprestación, a la regla especial que establece el apartado Uno del artículo 79 de la precitada Ley 37/1992: “En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la -contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior”.

Por ello, la base imponible será la suma del efectivo percibido en el otorgamiento de la escritura de transmisión y el valor de mercado de los bienes a percibir, valor que habrá de referirse al momento del devengo de la entrega, es decir, al día del otorgamiento de escritura.

2.- Pago a cuenta de la futura entrega de alguno de los bienes pactados, ultimada la actuación urbanística:

1º Devengo: de acuerdo con lo dispuesto por el apartado Dos del artículo 75 de la Ley 37/1992, “En las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.”

En este caso, el momento de cobro parcial del precio es coincidente con el devengo de la entrega del terreno referido en el punto 1.- anterior, es decir, cuando se otorga escritura pública.

2º Cuantía: el importe del pago a cuenta viene determinado, según doctrina reiterada de este Centro Directivo, por el valor de mercado del terreno que se aporta -y que a su vez constituye una entrega de bienes como ya se ha dicho- si bien, y ello es especialmente relevante, dicho valor habrá de referirse al momento futuro en que se reciba alguno de los bienes comprometidos por parte del adquirente.

De la información facilitada, se desprende una posible apreciación de los bienes futuros sobre su valor actual, calculada en el importe de 90.151.82 euros por lo que, si el valor de mercado a futuro estimado por las partes fuera el actual más dicho importe, la cuantía del pago a cuenta habría de ser el correspondiente a dicha suma.

Sin perjuicio de lo anterior, y dado que el valor de tales bienes podría diferir en el momento de su entrega futura, incluso considerando la desviación al alza comentada, se habrá de tener en cuenta la mención que, en este sentido, incluye la Ley 37/1992 en el apartado Seis de su artículo 80: “Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido”.

Dicha rectificación, determinará la obligación al transmitente de los bienes de expedir y entregar a la consultante una factura de rectificación completa, de acuerdo con lo dispuesto por el apartado Cuatro del artículo 89 de la Ley 37/1992, la cual habrá de reunir los requisitos establecidos por el artículo 9º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.

3.- Entrega de determinados bienes finalizada la actuación urbanística:

Esta operación constituye otro hecho imponible a efectos del Impuesto con la misma calificación que el referido en el punto 1.- anterior.

Su devengo, no obstante, no se producirá hasta la puesta a disposición de la consultante de los mencionados bienes y, en lo referente a su liquidación, habrá de realizarse sobre el valor de mercado de los mismos en ese momento, rectificando, en su caso, el cálculo de la cuantía del pago a cuenta efectuado conforme a los criterios manifestados en el número 2.- anterior, quedando liquidado de esta forma este hecho imponible.

4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 2002-02. Texto en la fuente oficial ↗