Consulta general 1975-98
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 21 de diciembre de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91 Tipos impositivos reducidos
- Ley 37/1992 · art. 149 Concepto de comerciante minorista
- Ley 37/1992 · art. 153 Régimen especial del recargo de equivalencia
- RD 1624/1992 · art. 54 Operaciones no calificadas como de transformación
Normativa según la fuente: Ley 37/1992: Arts, 90, 91, 149 y 153; RD 1624/1992, art, 54; RD 1841/1991: Arts, 17, 18, 21 y 22
Descripción de hechos
Comunidad de bienes que se dedica a la actividad de "Suministro de productos alimenticios a través de máquinas expendedoras", epígrafe 647.5 del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Cuestión planteada
Régimen tributario a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Contestación
1.- En lo referente a la tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 149 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece:
"Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:
1º Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.
No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.
2º Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.
El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:
a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.
b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista".
En relación con el número dos del artículo 149 de la Ley 37/1992, el artículo 54 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa:
"A los efectos de lo dispuesto por el artículo 149 de la Ley del Impuesto, se considerará que no son operaciones de transformación y, consecuentemente, no determinarán la pérdida de la condición de comerciante minorista las siguientes operaciones:
1º Las de clasificación y envasado de productos, que no impliquen transformación de los mismos.
2º Las de colocación de marcas o etiquetas, así como las de preparación y corte, previas a la entrega de los bienes transmitidos.
3º El lavado, desinfectado, molido, troceado, descascarado y limpieza de productos alimenticios y, en general, las manipulaciones descritas en el artículo 45, letra a) de este Reglamento.
4º Los procesos de refrigeración, congelación, troceamiento o desviscerado para las carnes y pescados frescos".
Además, el artículo 153 de la Ley 37/1992 dispone:
"Uno. El régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.
Dos. En el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica". Según lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto no tienen la condición de comerciantes minoristas y, por tanto, no les será de aplicación el régimen especial del recargo de equivalencia, quienes sometan a cualquier proceso de transformación los productos objeto de su actividad, aclarándose en el artículo 54 del vigente Reglamento cuales son las operaciones que no se califican de transformación a estos efectos y que son las siguientes: clasificado y envasado, colocación de marcas, lavado, desinfectado, molido, descascarado, refrigeración, congelación, troceado, desviscerado de carnes y pescados, confección y colocación de cortinas y adaptación de prendas de vestir.
La elaboración de café, chocolate o te, incluso la efectuada en las propias máquinas expendedoras de esta bebida no está comprendida en la lista indicada en el párrafo anterior. Debe considerarse como una operación de transformación y, por tanto, el suministro de dichas bebidas quedará excluido del régimen del recargo de equivalencia, sin perjuicio, como establecen las normas reguladoras transcritas anteriormente, de que los sujetos pasivos tengan la condición de comerciantes minoristas y de que estén sujetos al recargo de equivalencia respecto de otros productos que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron. La comercialización de estos últimos productos constituirá, en todo caso, un sector diferenciado de las demás actividades del sujeto pasivo.
El artículo 90 de la Ley 37/1992 dispone que el Impuesto sobre el Valor Añadido se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo los casos en que sea de aplicación el tipo reducido o incrementado. El artículo 91.uno.1 de la Ley 37/1992 establece que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las entregas de las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen, que por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
El artículo 91.uno.2.2ª de la Ley 37/1992 dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las prestaciones de servicios de hostelería y acompamento, los de restaurantes y, en general, el suministro de comidas o bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
En relación con los servicios de suministro de comidas y bebidas comprendidas en los preceptos indicados en el párrafo anterior, debe entenderse que son los prestados en los establecimientos de hostelería y restauración a que se refieren dichos preceptos, que son operaciones que transcienden de la mera entrega de productos alimentarios al incluir también los servicios prestados por los propios empleados o dependientes de los citados establecimientos. No pueden incluirse en ellos las entregas de bebidas u otros productos a través de máquinas expendedoras que responden claramente a la calificación de entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En consecuencia, el suministro de bebidas refrescantes y de cafés ya preparados para su consumo a través de máquinas automáticas constituyen entregas de bienes sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, que tributan de acuerdo con las normas generales que regulan su aplicación.
No obstante, el empresario o profesional que realice las entregas de bebidas refrescantes quedará sometido al régimen especial del recargo de equivalencia cuando se cumplan los requisitos establecidos para ello en el artículo 153 de la Ley 37/1992 y sus normas de desarrollo.
Cuando resulte procedente la aplicación del régimen especial del recargo de equivalencia, el sujeto pasivo sometido a dicho régimen deberá comunicarlo a sus proveedores, al objeto de que por éstos se liquide y repercuta el recargo en las entregas de los bienes que aquél comercialice en dicho régimen especial.
La aplicación, en su caso, del régimen especial, no impedirá que se aplique el régimen que procede respecto del suministro de cafés preparados para su consumo.
2.- En lo referente a la tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, el artículo 17 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas establece:
"Uno. De acuerdo a las letras a) y b) del artículo 68 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del IRPF existirán los siguientes regímenes de determinación de los rendimientos empresariales y profesionales:
1. Estimación directa, que tendrá dos modalidades, normal y simplificada.
2. Estimación objetiva.
Dos. Los sujetos pasivos aplicarán alguno de los regímenes anteriores teniendo en cuenta los límites de aplicación, las reglas de incompatibilidad y las de renuncia contenidas en los artículos siguientes".
El artículo 22 del Real Decreto 1841/1991 preceptúa:
"Uno. El régimen de estimación objetiva se aplicará a las actividades empresariales y profesionales que determine el Ministro de Economía y Hacienda, salvo que los sujetos pasivos renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los artículos 23 y 24 de este Reglamento.
Dos. Este régimen se aplicará respecto de cada actividad, aisladamente considerada, que se contemple en la Orden ministerial que al efecto se dicte".
Dado que la actividad de "Suministro de productos alimenticios a través de máquinas expendedoras", epígrafe 647.5, del Impuesto de Actividades Económicas, no está incluida en la Orden de 13 de febrero de 1998, por la que se desarrolla el artículo 22.Uno, no estará sometida la consultante, por esta actividad, al régimen de estimación objetiva.
La no tributación en el régimen de estimación objetiva implicará que los rendimientos se estimarán por el régimen de estimación directa, modalidad simplificada. En este sentido, el artículo 18 del Reglamento del Impuesto establece:
"Uno. Los sujetos pasivos que ejerzan actividades empresariales o profesionales determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, siempre que:
1. No determinen el rendimiento neto de estas actividades por el régimen de estimación objetiva.
2. El importe neto de la cifra de negocios del conjunto de estas actividades, definido de acuerdo al artículo 191 del texto refundido de la Ley de Sociedades Anónimas, no supere los cien millones de pesetas anuales.
3. No renuncien a esta modalidad.
Dos. El importe neto de la cifra de negocios que se establece como límite para la aplicación de la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, tendrá como referencia el año inmediato anterior a aquel en que deba aplicarse esta modalidad.
En el primer año de actividad se determinará el rendimiento neto por esta modalidad, salvo que se renuncie a la misma en los términos previstos en el artículo siguiente.
Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado la actividad, el importe neto de la cifra de negocios se elevará al año.
Tres. Los sujetos pasivos que determinen el rendimiento neto de alguna de sus actividades empresariales o profesionales por la modalidad normal del régimen de estimación directa, determinarán el rendimiento neto de todas sus actividades por la modalidad normal.
No obstante, cuando se inicie durante el año alguna actividad empresarial o profesional por la que se renuncie a esta modalidad, la incompatibilidad a que se refiere el párrafo anterior no surtirá efectos para ese año respecto a las actividades que se venían realizando con anterioridad".
Dado que los rendimientos de la actividad mencionada en la consulta no pueden ser determinados en el régimen de estimación objetiva, en principio, le será aplicable la modalidad simplificada del régimen de estimación directa siempre que la cifra de negocios del ejercicio anterior no supere los cien millones de pesetas, ni renuncie a esta modalidad. Además, como establece el artículo 21 del Reglamento del Impuesto, y dado que la consultante es una Comunidad de Bienes, se exige, junto a los requisitos mencionados en el artículo 18, que todos los comuneros sean personas físicas, atribuyéndose el rendimiento según las normas o pactos aplicables establecidos por los comuneros, y si estos no constaran a la Administración en forma fehaciente, se atribuirá a partes iguales.
Si por cualquier causa se renuncia a la modalidad simplificada del régimen de estimación directa, o no se puede acoger a ella, se tributará en la modalidad normal del régimen de estimación directa.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1975-98. Texto en la fuente oficial ↗