Consulta general 1949-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de diciembre de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 90.Uno Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91.Uno.1 · Uno.2 · Dos.1 Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 90-Uno; 91-Uno-1; 91-Uno-2; 91-Dos-1.
Descripción de hechos
Entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de grana de lino textil y grana de lino oleaginosa.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/92, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo previsto en el artículo 91 siguiente.
2.- El artículo 91, apartado Uno.1, números 3º y 9º de la Ley 37/92, declara que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de:
"3º. Los siguientes bienes cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero.
No se comprenderán en este número la maquinaria, utensilios o herramientas utilizadas en las citadas actividades.
(...) 9º. Las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención".
3.- El artículo 91, apartado dos.1, número 1º, letra f) de la citada Ley, en su actual redacción dada por el artículo 68.tercero.uno de la Ley 65/1997, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1998 (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de:
"f) Las frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos y cereales, que tengan la condición de productos naturales de acuerdo con el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo".
4.- La Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre aplicación del tipo impositivo del 4 por 100 en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (Boletín Oficial del Estado de 26 de mayo), ha dispuesto lo siguiente:
"(...) F) LAS FRUTAS, VERDURAS, HORTALIZAS, LEGUMBRES, TUBERCULOS Y CEREALES, QUE TENGAN LA CONDICION DE PRODUCTOS NATURALES DE ACUERDO CON EL CÓDIGO ALIMENTARIO Y LAS DISPOSICIONES DICTADAS PARA SU DESARROLLO.
El requisito establecido por el precepto legal para que las operaciones relativas a los productos comprendidos en esta letra f) disfruten del tipo reducido del 4% es que dichos productos tengan la condición de naturales.
La delimitación de este concepto no es fácil, porque ni el Código Alimentario ni las disposiciones que lo desarrollan ni la propia Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido definen este concepto.
Del Código Alimentario sólo puede inferirse una contraposición entre productos naturales y productos transformados o derivados.
Así, cuando define los alimentos en el epígrafe 1.02.01 establece que "tendrán la consideración de alimentos todas las sustancias o productos de cualquier naturaleza, sólidos o líquidos, naturales o transformados que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para alguno de los fines siguientes: a) para la normal nutrición humana o como fruitivos; b) Como productos dietéticos en casos especiales de alimentación humana." También existe en el Código Alimentario una referencia a los productos transformados en las siguientes definiciones:
-"Preparación culinaria (epígrafe 2.07.00): es el conjunto de operaciones que, mediante técnicas simples (mecánicas, físicas y especialmente las térmicas) transforman ciertas materias primas alimenticias para hacer su consumo apto y agradable".
-"Conservas (epígrafe 3.26.01): productos obtenidos a partir de alimentos perecederos de origen animal o vegetal, con o sin adición de otras sustancias autorizadas, contenidos en envases apropiados, herméticamente cerrados, tratados exclusivamente por el calor, en la forma que asegure su conservación".
-"Semiconservas (epígrafe 3.26.01): son productos estabilizados para un tiempo limitado por un tratamiento apropiado y mantenidos en recipientes impermeables al agua a presión normal. Su duración de utilización puede prolongarse almacenándolos en frigoríficos".
De estas definiciones puede deducirse que los productos transformados se obtienen a partir de materias primas o productos perecederos, es decir, de los productos naturales, mediante la aplicación a los mismos de determinadas técnicas. Los productos resultantes, entre ellos las citadas conservas, semiconservas y las preparaciones culinarias, son productos transformados, no naturales, que se excluyen, por tanto, del tipo reducido del 4%.
Ante la falta de un concepto determinado de producto natural, deberán utilizarse, para su concreción, los criterios contenidos en el artículo 23.2 de la Ley General Tributaria, según el cual, en tanto no se definan por el ordenamiento tributario, los términos empleados en sus normas se entenderán conforme a su sentido jurídico, técnico o usual, según proceda.
En este sentido, debe entenderse por productos naturales los que se obtienen directamente de sus cultivos, sin someterlos a ninguna técnica de transformación.
No obstante, dichos productos naturales pueden ser objeto de algunas operaciones simples de manipulación o conservación que pretenden exclusivamente mantenerlos en las debidas condiciones técnico-sanitarias para el consumo en un tiempo variable o para darles una presentación idónea para el consumo, conservando sus características originales, sin que, por ello, pierdan su condición de productos naturales.
A estos efectos, y por razones de sistemática en la regulación del Impuesto sobre el Valor Añadido, debe considerarse que dichas operaciones de manipulación o conservación son las que se comprenden en el artículo 45 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido como excluidas del concepto de transformación, en relación con el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca. El citado precepto establece que no se considerarán procesos de transformación: "los actos de mera conservación de los bienes, tales como la pasteurización, refrigeración, congelación, secado, clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, descortezado, astillado, troceado, desinfección o desinfectación".
De acuerdo con lo expuesto, debe entenderse por "productos naturales" los productos que se encuentran en el mismo estado que se obtienen de sus propios cultivos, así como estos mismos productos cuando hayan sido objeto de operaciones simples de manipulación o de conservación, manteniendo sus características originales, como son las de clasificación, limpieza, embalaje o acondicionamiento, descascarado, troceado, desinfección, desinsectación, refrigeración, congelación, pasteurización, desecación, deshidratación y otras análogas necesarias para dar a los productos una presentación idónea y habitual para el consumo o las de esterilización.
En relación con cada uno de los productos comprendidos en la citada letra f), resulta lo siguiente:
1) Frutas.
El Código Alimentario las contempla en su Capítulo XXII.
En el epígrafe 3.22.01 del Código, con la denominación genérica de frutas, se comprende el fruto, la infrutescencia, la semilla o las partes carnosas de órganos florales, que hayan alcanzado un grado adecuado de madurez y sean propias para el consumo humano.
En el epígrafe 3.22.05 se clasifican las frutas, por su naturaleza, en carnosas, secas y oleaginosas y por su estado en frescas, desecadas, deshidratadas y congeladas.
Las frutas carnosas son aquéllas cuya parte comestible posea en su composición más de un 50% de agua (brevas, ciruelas, naranjas, mandarinas, peras, etc.), y las frutas secas, las que tengan en su composición menos del 50% de agua (almendra, avellana, castaña, nuez, etc.).
Las frutas oleaginosas son las empleadas para la obtención de grasas y para el consumo humano (aceituna, cacahuete, girasol, etc.).
En cuanto a las frutas secas, el epígrafe 3.22.07 del Código Alimentario, establece expresamente lo siguiente: "las frutas secas, además de presentarse al consumidor en su forma natural, pueden adoptar las siguientes formas: almendras y avellanas tostadas, saladas (tostadas con sal), peladas (tostadas sin piel) y castañas asadas y peladas (asadas sin piel)".
En consecuencia, las modalidades de frutas secas comprendidas en el citado epígrafe 3.22.07 del Código Alimentario que no tengan la condición de productos naturales, quedan excluidas de la aplicación del tipo impositivo del 4%.
Finalmente, en el epígrafe 3.22.16 se definen los derivados de las frutas de la forma siguiente: "a efectos de este Código tienen la consideración de derivados de frutas los zumos, néctares, derivados de tomate y confecciones obtenidas a partir de cualquier tipo o variedad de fruta o frutos frescos, mediante tratamiento o manipulación adecuados." Se comprenden entre estos derivados los zumos y néctares (zumos frescos, naturales, conservados, concentrados, azucarados, etc. ), las cortezas, zumo de tomate, puré, pasta y concentrado de tomate, compotas, confituras, mermeladas, jaleas, pulpas, pectinas, fruta hilada, frutas en almíbar (macedonia), fruta confitada, fruta glaseada.
Consecuentemente, tributarán al tipo del 4% las frutas carnosas, secas u oleaginosas (aceitunas, cacahuetes, pipas o semillas de girasol,etc.) que, de conformidad con el Código Alimentario, tienen la consideración de frutas naturales, con independencia del destino que les dé el adquirente, excluyéndose las frutas secas no comprendidas en este grupo, especialmente las sometidas a procesos de tostado o asado y complementarios, citadas anteriormente, que tributarán al tipo impositivo del 7% cuando cumplan las previsiones contenidas en los números 1º ó 2º del artículo 91.uno.1 de la Ley del Impuesto.
Asimismo, se excluyen del tipo impositivo del 4% los productos definidos por el Código como derivados de las frutas, a los que también se ha hecho referencia en los párrafos precedentes.
5.- La Ley 11/1971, de 30 de marzo, de semillas y plantas de vivero (Boletín oficial del 1 de abril), define en su artículo tercero, apartado uno, lo siguiente: "se entiende por semillas los elementos botánicos, cuyo destino es de multiplicar la especie, así como los tubérculos, y otros organismos y material vivo que se utilicen con fines de reproducción".
Según informes de fecha 20 de febrero de 1998 y 26 de marzo de 1998 del Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación, "las semillas cuyo destino es la multiplicación son materiales vivos y, por tanto, necesariamente naturales".
Por tanto, las semillas que, de acuerdo con la normativa vigente, puedan calificarse como frutas, verduras, hortalizas, legumbres, tubérculos o cereales tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo reducido del 4 por ciento. No concurriendo dicha circunstancia tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento.
6.- La grana de lino oleaginosa, también conocida por linaza o semilla de lino, es una semilla oleaginosa de la que se puede extraer el aceite de linaza.
Es criterio de este Centro Directivo que este tipo de semilla tributa al 4 por ciento por asimilación con las frutas oleaginosas como el girasol.
La grana de lino textil es un producto diferente, no oleaginoso, y no es de aplicación lo dicho en el párrafo anterior.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 4 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de la grana de lino oleaginosa, con independencia del destino que les dé el adquirente de la misma.
2.- Tributará al tipo impositivo del 7 por ciento la grana de lino textil objeto de consulta.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1949-98. Texto en la fuente oficial ↗