Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1942-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 31 de octubre de 2001

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 141 a 147

Descripción de hechos

La Sociedad consultante es una agencia de viajes que organiza viajes combinados o a "forfait" que constan de los siguientes servicios que redundan directamente en beneficio del viajero: a) Transportes, hospedajes, restauración y otros servicios accesorios a los anteriores que, en todos los casos, dicha Sociedad adquiere a su vez a otros empresarios o profesionales. b) Servicios de guías e intérpretes, que la Sociedad consultante presta con medios propios. Además de los citados servicios, la Sociedad consultante utiliza para la organización de los referidos viajes otros bienes y servicios, tanto propios como adquiridos a tal fin a otros empresarios o profesionales, que no redundan directamente en beneficio del viajero. La Sociedad consultante cobra a sus clientes el precio estipulado por el viaje de la siguiente manera: un 40% en el momento de la aceptación del presupuesto del viaje por el cliente, un 30% en un determinado momento durante la preparación del viaje, y el restante 30% a la finalización del viaje. Según práctica generalizada y comúnmente aceptada en el sector, en determinados supuestos de cancelación del viaje proyectado la Sociedad consultante tiene derecho a retener para sí las cantidades que a cuenta del precio del viaje le hubiese abonado su cliente. La Sociedad consultante paga por anticipado a los hoteles y empresas de transporte los servicios de alojamiento y los servicios de transporte que las mismas le suministran, en el momento en que efectúa la reserva de dichos servicios. También en este caso es práctica generalizada y comúnmente aceptada en el sector que, en determinados casos de cancelación de las reservas, los hoteles y las empresas de transporte tengan derecho a retener para sí las referidas cantidades que les hubiesen sido pagadas por la Sociedad consultante. La Sociedad consultante aplica el régimen especial de las agencias de viajes del Impuesto sobre el Valor Añadido a las ventas de los citados viajes combinados que realiza, determinando la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a tales ventas operación por operación.

Cuestión planteada

1.- Servicios integrantes del viaje combinado vendido por la Sociedad consultante que deben tenerse en cuenta a efectos de la tributación de dicha venta por el régimen especial de las agencias de viajes del Impuesto sobre el Valor Añadido. 2.- Incidencia que, en la aplicación del régimen especial de las agencias de viajes a las ventas realizadas por la Sociedad consultante de los referidos viajes combinados organizados por la misma, tiene el hecho de que dicha Sociedad cobre a sus clientes una parte del precio correspondiente a tales viajes antes del momento en que estos se realicen, tanto en el supuesto de que los viajes se lleven efectivamente a cabo, como en el caso en que se cancelen y la Sociedad consultante retenga para sí las citadas cantidades y/o los empresarios o profesionales a quienes dicha Sociedad adquiere los servicios que redundan directamente en beneficio del viajero retengan para sí las cantidades que les hubiese pagado la Sociedad consultante en el momento de efectuar la reserva de tales servicios.

Contestación

1.- Las normas específicas relativas al régimen especial de las agencias de viajes del Impuesto sobre el Valor Añadido están contenidas en los artículos 141 a 147 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora de dicho Impuesto (Boletín Oficial del Estado del 29).

Algunos de dichos artículos han sido objeto de modificación por las normas que se indican a continuación:

a) El apartado uno del artículo 141, por el apartado primero del artículo 16 de la Ley 42/1994, de 30 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31).

b) El artículo 142, por el apartado segundo del artículo 16 de la citada Ley 42/1994.

c) El apartado uno del artículo 145, por el apartado 9 del artículo único de la Ley 23/1994, de 6 de julio (Boletín Oficial del Estado del 7 de julio).

Resultan asimismo aplicables en relación con el régimen especial de las agencias de viajes las normas reguladoras del régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, en aquellos aspectos para los que no exista una norma específica propia de dicho régimen especial.

2.- En virtud de lo dispuesto en los citados artículos 141, apartados uno, número 1º, y dos, número 2º, y 145, apartado uno, el régimen especial de las agencias de viajes se aplicará a los suministros de servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros servicios de carácter accesorios o complementario a aquéllos, que redunden directamente en beneficio del viajero, en la medida en que sean efectuados en nombre propio por la agencia a su cliente y hayan sido a su vez adquiridos por esta última a otros empresarios o profesionales.

Según los citados preceptos, el régimen especial de las agencias de viajes no será aplicable en la medida en que los servicios de hospedaje y/o transporte, o los servicios de carácter accesorio o complementario a aquéllos, que redundan directamente en beneficio del viajero y que la agencia suministra en nombre propio a su cliente, no le hayan sido suministrados a su vez a la agencia por otros empresarios o profesionales.

Por tanto, en el caso en que los servicios de hospedaje y/o transporte, o los servicios accesorios o complementarios de aquéllos, que redundan directamente en beneficio del viajero y que la agencia suministra en nombre propio a su cliente, sólo en una parte le hayan sido a su vez suministrados a la agencia por otros empresarios o profesionales, de manera que otra parte de los citados servicios son suministrados por la agencia utilizando medios propios, el régimen especial de las agencias de viajes sólo resultará aplicable respecto de la primera parte de los citados servicios que la agencia suministra a su cliente, es decir, aquéllos que a su vez le han sido suministrados a ella por otros empresarios o profesionales, debiendo tributar por el régimen general del Impuesto por los segundos, es decir, por los servicios que suministra a su cliente utilizando para ello medios propios.

3.- En la última de las situaciones citadas en el apartado anterior se encontraría el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, puesto que los servicios que redundan directamente en beneficio del viajero que la agencia suministra a su cliente actuando en nombre propio, en parte son adquiridos a su vez por la agencia a otros empresarios o profesionales (transportes, hospedajes, restauración y otros servicios accesorios a los anteriores), y en parte son efectuados por la agencia con medios propios (servicios de guías e intérpretes).

Así pues, la agencia consultante deberá aplicar el régimen especial de las agencias de viajes respecto de los servicios que redundan directamente en beneficio del viajero que la agencia suministra a su cliente en nombre propio y que ella a su vez ha adquirido a otros empresarios o profesionales (transportes, hospedajes, restauración y otros servicios accesorios a los anteriores), debiendo tributar por el régimen general del Impuesto por los servicios que redundan directamente en beneficio del viajero pero que suministra a su cliente utilizando para ello medios propios (servicios de guías e intérpretes).

4.- Según establece el artículo 144 de la Ley 37/1992, el conjunto de los citados servicios que redundan directamente en beneficio del viajero que la agencia suministra a su cliente en nombre propio y que ella a su vez ha adquirido a otros empresarios o profesionales (es decir, los servicios de transporte, hospedaje, restauración y otros servicios accesorios de los anteriores), que deben tributar por el régimen especial de las agencias de viajes del Impuesto sobre el Valor Añadido, tendrán la consideración de prestación de servicios única a efectos de su tributación por dicho régimen especial.

En virtud de lo dispuesto en el artículo 145, apartado uno, de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la citada prestación de servicios única a la que resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, efectuada por la agencia consultante, será el margen bruto de la agencia correspondiente a dicha operación.

El referido margen bruto será la diferencia entre, por una parte, la cantidad total cargada por la agencia a su cliente por dicha prestación (integrada, recordemos, por los servicios de transporte, hospedaje, restauración y otros servicios accesorios a los anteriores), excluida la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que según las normas del régimen especial de las agencias de viajes grava la referida prestación, y, por otra parte, el importe efectivo, impuestos incluidos, de las prestaciones de servicios que redundan directamente en beneficio del viajero (transporte, hospedaje, restauración y otros servicios accesorios a los anteriores) adquiridos por la agencia a otros empresarios o profesionales.

La cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la citada prestación de servicios única en régimen especial de las agencias de viajes será el resultado de aplicar el tipo general de dicho Impuesto (actualmente, el 16 por ciento), a la base imponible del mismo correspondiente a dicha operación determinada según lo señalado en el párrafo anterior.

5.- La cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava los servicios de guías e intérpretes que redundan directamente en beneficio del viajero y que la agencia suministra a su cliente utilizando medios propios, que deben tributar por el régimen general de dicho Impuesto, será el importe resultante de aplicar el tipo general del citado Impuesto (actualmente el 16 por ciento), a la base imponible del mismo correspondiente a dichos servicios, base imponible que, según lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, será el importe de la contraprestación correspondiente a tales servicios.

6.- Es práctica frecuente en el sector, y así parece ocurrir en el supuesto planteado en el escrito de consulta, que la agencia oferte a su cliente, por un precio único Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, un conjunto de servicios, parte de los cuales constituirían una prestación de servicios única que debe tributar en dicho Impuesto por el régimen especial de las agencias de viajes (en el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta tal prestación de servicios única estaría constituida por los servicios de transporte, hospedaje, restauración y otros servicios accesorios de los anteriores, que redundan directamente en beneficio del viajero y que la agencia suministra en nombre propio a su cliente habiéndolos adquirido ella a su vez a otros empresarios o profesionales), estando constituida la otra parte de dicho conjunto de servicios por una serie de servicios que deben tributar cada uno de ellos por el régimen general del referido Impuesto (en el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta este segundo grupo de servicios estaría integrado por los servicios de guías e intérpretes).

En tales casos, para poder determinar la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido devengada por la realización por la agencia de viajes a favor de su cliente de las dos citadas clases de operaciones (la referida prestación de servicios única que debe tributar por el régimen especial de las agencias de viajes, y los mencionados servicios de guías e intérpretes que deben tributar por el régimen general), es necesario determinar qué parte del precio único Impuesto sobre el Valor Añadido incluido que la agencia fija para ambas clases de operaciones corresponde a cada una de ellas.

La normativa reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido no contiene ninguna previsión acerca de los criterios para efectuar el prorrateo del citado precio único entre las dos referidas clases de operaciones, por lo que ésta Dirección General considera que tal prorrateo puede efectuarse aplicando cualquier criterio fundado. A este respecto, resultan de indudable interés las consideraciones que sobre esta cuestión hace el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 30 de abril de 1998 en los asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97 (publicada en el Repertorio de Jurisprudencia del Tribunal, año 1998, página 6229 y siguientes).

En el supuesto de hecho concreto a que se refiere el escrito de consulta, esta Dirección General considera que un criterio fundado, entre otros posibles, para efectuar el citado prorrateo, podría ser el de la proporción de los costes en que directamente ha incurrido la agencia para suministrar a su cliente cada una de las dos referidas clases de operaciones, respecto del total de tales costes, aplicando después las respectivas proporciones obtenidas al precio total del viaje e imputando a cada una de las citadas clases de servicios el importe que le corresponda

Veamos lo señalado en el párrafo anterior con un ejemplo referido al supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta, en el que supondríamos: que el precio único y total, Impuesto sobre el Valor Añadido incluido, de un viaje que la agencia suministra a un cliente es de 1.000 unidades monetarias; que el coste para la agencia, impuestos incluidos, de los servicios de transporte, hospedaje, restauración y otros servicios accesorios a los anteriores, adquiridos a otros empresarios o profesionales, es de 600 unidades monetarias; y que el coste para la agencia de los servicios de guías y traductores prestados por la misma utilizando medios propios (por ejemplo, personal de su plantilla) es de 50 unidades monetarias.

En dicho ejemplo numérico resultaría que los costes en que directamente ha incurrido la agencia para suministrar al viajero los servicios respecto de los que resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes constituirían el 92,30 por ciento del total de los costes en que directamente incurre la agencia por los servicios que suministra a su cliente y que redundan directamente en beneficio del viajero ([600/650] x 100 = 92,30). El coste para la agencia de los servicios de guías y traductores supondría el 7,70 por ciento de los citados costes directos totales ([50/650] x 100 = 7,70).

Aplicando los citados porcentajes al precio único de venta del ejemplo (1.000 unidades monetarias), resultaría que 923 unidades (1.000 x 0,9230 = 923) corresponderían a la prestación de servicios única a la que resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes (integrada, recordemos, por los servicios de transporte, hospedaje, restauración y otros servicios accesorios a los anteriores, que redundan directamente en beneficio del viajero y que la agencia suministra en nombre propio a su cliente, habiéndolos adquirido ella a su vez a otros empresarios o profesionales). Las restantes 70 unidades monetarias hasta completar el total de las mil corresponderían a las prestaciones de servicios de guías y traductores que redundan directamente en beneficio del viajero y que la agencia presta a su cliente utilizando medios propios, servicios por los que la agencia debe tributar por el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.

Siguiendo con el ejemplo planteado, y teniendo en cuenta que en el mismo se ha partido de un precio único total fijado por la agencia que incluye el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las dos clases de operaciones que la agencia realiza a favor de su cliente, resultaría lo siguiente:

a) Que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la operación a la que resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes será de 278,45 unidades monetarias [(923-600)/1,16=278,45]. La cuota de dicho Impuesto que gravaría la citada operación sería de 44,55 unidades monetarias (278,45 x 0,16 = 44,55).

b) Que la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las prestaciones de servicios de guías y traductores que deben tributar por el régimen general sería de 60,35 unidades monetarias (70/1,16 = 60,35). La cuota de dicho Impuesto que gravaría dichas prestaciones sería de 9,65 unidades monetarias (60,35 x 0,16 = 9,65).

La agencia estaría obligada a incluir el importe de las referidas cuotas en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido en concepto de "IVA devengado" (artículos 164.uno.6º y 167 de la Ley 37/1992).

7.- Por otra parte, hay que señalar que la agencia consultante tendrá derecho a incluir en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, en concepto de "IVA deducible", las cuotas de dicho Impuesto que hubiese soportado o satisfecho por la adquisición e importación de bienes o servicios que utiliza en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, en las condiciones y con los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992 (artículo 147, primer párrafo, de la citada Ley).

Por excepción a lo señalado en el párrafo anterior, y en virtud de lo dispuesto en los artículos 93, apartado tres, y 147, segundo párrafo, de la Ley 37/1992, la agencia consultante no tendrá derecho a la deducción, en ninguna medida ni cuantía, de las cuotas del Impuesto que haya soportado en las adquisiciones de bienes y servicios que redunden directamente en beneficio del viajero y utilizados por la misma en la realización de una operación a la que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes.

Así, en el supuesto de hecho concreto planteado en el escrito de consulta, la agencia consultante no tendría derecho a deducir en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas de dicho Impuesto que le hubiesen sido repercutidas por los empresarios a los que adquiere los reiteradamente citados servicios de transporte, hospedaje, restauración y otros servicios accesorios a los anteriores. Por el contrario, la agencia podría deducir en tales declaraciones-liquidaciones, en las condiciones y con los requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que hubiese soportado o satisfecho por la adquisición de otros bienes y servicios que utilice en el desarrollo de su actividad, a condición de que tales bienes y servicios no redunden directamente en beneficio de un viajero en un viaje organizado por dicha agencia al que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes.

8.- Las normas específicas relativas al régimen especial de las agencias de viajes no contienen previsión alguna en lo que se refiere al momento en que se produce el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las operaciones a las que resulta aplicable dicho régimen especial.

Por tanto, el momento en que se produce el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las operaciones a las que resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes se determinará aplicando las reglas de aplicación general contenidas en el artículo 75 de la Ley 37/1992.

Así, en el supuesto de hecho a que se refiere el escrito de consulta, en el que la agencia consultante cobra a sus clientes parte del precio estipulado por el viaje con anterioridad al momento en que este finalice (un 40% en el momento de la aceptación del viaje por el cliente, y un 30% en un determinado momento durante la preparación del viaje), el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la venta de dicho viaje, tanto en la parte del mismo a la que resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, como en la parte que debe tributar por el régimen general, se producirá:

a) En los momentos en que la agencia efectúe el cobro de parte del precio del viaje, en la parte que corresponda en función de los importes del precio efectivamente cobrados (artículo 75.dos de la Ley 37/1992).

b) En el momento de la finalización del viaje, en la parte cuyo devengo no se haya producido con anterioridad según lo señalado en la letra a) anterior (artículo 75.uno.2º de la Ley 37/1992).

9.- Las normas específicas relativas al régimen especial de las agencias de viajes tampoco contienen previsión alguna en lo que se refiere a los casos en los que la totalidad o parte de los importes exactos a tener en cuenta para determinar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a una operación a la que resulte aplicable dicho régimen especial, no sean conocidos por quien efectúa dicha operación en el momento en que se produce el devengo de dicho Impuesto, por lo que esta Dirección General considera que en tales casos resulta aplicable lo dispuesto por el apartado seis del artículo 80 de la Ley 37/1992 para el caso de operaciones a las que resulta aplicable el régimen general y respecto de las que se produzca la misma situación.

Así, en el supuesto en que en el momento o momentos en que se produzca el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la venta de un viaje realizada por la agencia consultante, dicha agencia no conozca los importes exactos a tener en cuenta para determinar la base imponible de dicho Impuesto, tanto si es la base imponible correspondiente a la parte de dicho viaje a la que resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, como si es la que corresponde a la parte que debe tributar por el régimen general, dichos importes y bases imponibles deberán ser fijados provisionalmente por la agencia aplicando criterios fundados (por ejemplo, en función de los importes presupuestados), sin perjuicio de su rectificación posterior cuando tales importes fuesen conocidos con exactitud.

10.- Tampoco contienen previsión alguna las normas específicas relativas al régimen especial de las agencias de viajes en lo que se refiere a los supuestos en que, por no llevarse a cabo un viaje al que le resulte aplicable dicho régimen especial, suceda que la agencia tenga derecho a retener para sí las cantidades que a cuenta del precio del viaje le hubiese abonado su cliente.

Por tanto, esta Dirección General considera aplicable en tales casos los criterios contenidos en el número 5º del apartado dos, y en el apartado cuatro del artículo 78, de la Ley 37/1992, respecto de la incidencia que en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido tienen las percepciones retenidas con arreglo a derecho por el obligado a efectuar la prestación en los casos de resolución de las operaciones sujetas al Impuesto, adaptados a la particular forma de determinación de la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a operaciones a las que resulta aplicable el régimen especial de las agencias de viajes.

Así, en el supuesto de cancelación de uno de los viajes a que se refiere el escrito de consulta proyectado por la agencia consultante, en el que dicha agencia tenga derecho a retener para sí las cantidades que a cuenta del precio de dicho viaje le hubiese abonado su cliente, el tratamiento de dichas cantidades a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido sería el siguiente:

a) La parte de dichas cantidades que se corresponda con la parte del viaje a la que le resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes, tendrá la consideración de importe cargado al cliente por dicha operación en régimen especial, a efectos de la determinación de la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a tal operación.

b) La parte de dichas cantidades que se corresponda con la parte del viaje a la que resulte aplicable el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido, tendrá la consideración de contraprestación y de base imponible de dicho Impuesto correspondiente a tal operación.

11.- Por último, señalar que las normas específicas relativas al régimen especial de las agencias de viajes tampoco contienen previsión expresa alguna en lo que se refiere al tratamiento a dar por la agencia a las cantidades que la misma hubiese satisfecho con ocasión de la reserva de servicios que habrían de redundar directamente en beneficio del viajero (en el supuesto planteado en el escrito de consulta, transporte y hospedaje) y que, en determinados supuestos de cancelación del viaje, los empresarios o profesionales que hubiesen percibido tales cantidades de la agencia tendrían derecho a retener para sí.

Esta Dirección General considera que tales cantidades tienen para la agencia consultante la consideración de importe correspondiente a servicios efectuados por otros empresarios o profesionales adquiridos por la agencia para la realización del viaje y destinados a redundar directamente en beneficio del viajero, a efectos de determinar la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la operación en régimen especial de las agencias de viajes a que los citados servicios reservados estaban destinados.

En relación con lo señalado en el párrafo anterior, cabe señalar que, según lo previsto en el apartado tres del artículo 146 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a una operación en régimen especial de las agencias de viajes no podrá resultar en ningún caso negativa.

12.- Lo que comunico a vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

---------------------------------------------

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-308/96 · C-94/97

Citada después por

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1942-01. Texto en la fuente oficial ↗