Consulta general 1924-01
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de octubre de 2001
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 7.4º · 7º Operaciones no sujetas al impuesto
- Ley 37/1992 · art. 9.1º Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 91.Uno.5 Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 7-4º, 7-7º, 9-1º, 91-Uno-5º
Descripción de hechos
La consultante, mercantil entre cuyas actividades se encuentra la venta de productos de belleza a peluquerías ofertó a éstas la entrega de un revistero si durante un determinado período efectuaban pedidos por determinado importe. Entre la documentación aportada, se encuentra el denominado “Clientes Acuerdo promocional” en el que se especifican las condiciones en las que se entregará el mueble a las peluquerías. El revistero ofertado tuvo un coste unitario para la consultante de 7.434 pesetas más IVA y llevaba impreso el nombre de la consultante. La consultante emitió facturas en las que se recogían los cosméticos y el revistero, apareciendo este último por un precio cero.
Cuestión planteada
Deducibilidad del IVA soportado por la consultante en la adquisición de los revisteros que entregará a los empresarios que superen determinado volumen de compras.
Contestación
1.- De acuerdo con lo previsto en los artículos 4, 5 y 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), las entregas de bienes a título oneroso efectuadas por una sociedad mercantil están sujetas al mismo.
2.- El artículo 9 número 1º de la Ley del Impuesto asimila a las entregas de bienes a título oneroso, las transmisiones del poder de disposición sobre bienes corporales, que integren el patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo, realizadas sin contraprestación.
3.- El artículo 7 número 4º de la Ley del Impuesto establece la no sujeción al Impuesto de las entregas sin contraprestación de impresos u objetos de carácter publicitario.
Los impresos publicitarios deberán llevar de forma visible el nombre del empresario o profesional que produzca o comercialice bienes o que ofrezca determinadas prestaciones de servicios.
A los efectos de esta Ley, se considerarán objetos de carácter publicitario los que carezcan de valor comercial intrínseco, en los que se consigne de forma indeleble la mención publicitaria.
Por excepción a lo dispuesto en este número, quedarán sujetas al Impuesto las entregas de objetos publicitarios cuando el coste total de los suministros a un mismo destinatario durante el año natural exceda de quince mil pesetas, a menos que se entreguen a otros sujetos pasivos para su redistribución gratuita.
A pesar de que, según aparece en la fotografía del revistero adjunta al expediente, este objeto lleva impreso el nombre de la consultante, y que su precio no alcanza las quince mil pesetas a las que se refiere el párrafo cuarto del precepto que acabamos de transcribir, no cabe aplicar este precepto puesto que nos hallamos ante un bien que tiene un valor comercial intrínseco y a cuya entrega se obliga la consultante con aquéllos de sus clientes que efectúen un determinado volumen de pedidos.
4.- El artículo 7, número 7º de la Ley del Impuesto dispone:
<< No estarán sujeta la Impuesto: Las operaciones previstas en el artículo 9, número 1º y en el artículo 12, números 1º y 2º de esta Ley, siempre que no se hubiese -atribuido al sujeto pasivo el derecho a efectuar la deducción total o parcial del Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado con ocasión de la adquisición o importación de los bienes o de sus elementos componentes que sean objeto de dichas operaciones.
Tampoco estarán sujetas al Impuesto las operaciones a que se refiere el artículo 12, número 3º de esta Ley cuando el sujeto pasivo se limite a prestar el mismo servicio recibido de terceros y no se le hubiera atribuido el derecho a deducir total o parcialmente el Impuesto sobre el Valor Añadido efectivamente soportado en la recepción de dicho servicio>>.
5.- El artículo 96 apartado Uno de la Ley del Impuesto dispone que no podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
[…]
5º Los bienes y servicios destinados a atenciones a clientes, asalariados o a terceras personas.
No tendrán esta consideración:
Las muestras gratuitas y los objetos publicitarios de escaso valor definidos en el artículo 7, números 2º y 4º de esta Ley.
[…].
5.- Descartada la posibilidad de que nos encontremos ante una entrega de las previstas en el artículo 7 número 4º de la Ley del Impuesto, es preciso decidir si estamos ante la entrega de dos bienes diferentes por un solo precio o si por el contrario estamos ante dos transacciones distintas, una de las cuales se efectúa sin contraprestación.
A estos efectos es preciso tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 27 de abril de 1999 en el asunto C-48/97 (publicada en el Repertorio de Jurisprudencia de dicho Tribunal, número 4/1999, páginas 2323 y siguientes).
La citada sentencia versa sobre el siguiente supuesto de hecho: una empresa dedicada a la comercialización de gasolina tenía establecido un sistema de promoción de ventas en el marco del cual ofrecía a los clientes un “vale” por cada doce litros de gasolina comprada por estos últimos; el precio de la gasolina era el mismo tanto si el cliente aceptaba los “vales” como si no; cuando un cliente reunía un número suficiente de vales tenía derecho a canjearlos por bienes que el propio cliente elegía en una lista denominada “catálogo de obsequios” y que la empresa se comprometía a proporcionarle en un plazo determinado.
La referida empresa consideraba que las entregas de bienes que realizaba a sus clientes a cambio de los “vales” eran efectuadas por ella a título oneroso, consistiendo la contrapartida en una parte indeterminada del precio pagado por el cliente con ocasión de las entregas de combustible, precio que comprendía por consiguiente tanto la contraprestación de la entrega de combustible como la correspondiente a la ulterior entrega de bienes canjeados por los “vales”.
Por contra, la Administración Tributaria del Reino Unido consideraba que las entregas de bienes canjeados por “vales” eran efectuadas por la citada empresa a título gratuito (sin contraprestación).
Partiendo de su reiterada doctrina en el sentido de que una entrega de bienes sólo se efectúa a título oneroso (mediante contraprestación), en el sentido del número 1 del artículo 2 de la Directiva 77/388/CEE relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido (precepto incorporado al derecho interno español por el artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido en España), si existe entre quien realiza la entrega y el comprador una relación jurídica en cuyo marco se intercambian prestaciones recíprocas y el precio percibido por quien realiza la entrega constituye el contravalor efectivo del bien suministrado, el Tribunal estima que en el supuesto de hecho que le es sometido a consideración no hay ningún elemento que permita llegar a la conclusión de que las entregas de bienes canjeados por “vales” son efectuadas a título oneroso por la empresa que las realiza.
Fundamenta el Tribunal la referida consideración en los siguientes argumentos:
a) Que la venta de gasolina y la transmisión de bienes a cambio de “vales” constituyen dos transacciones distintas.
b) Que en las entregas de bienes canjeados por “vales” se dan las dos siguientes circunstancias que permiten considerar que tales entregas son efectuadas a título gratuito en el sentido del apartado 6 del artículo 5 de la Directiva 77/388/CEE (precepto incorporado al derecho interno español por el número 1º, letras a) y b), del artículo 9 de la Ley 37/1992):
- los bienes entregados a cambio de los “vales” eran calificados de obsequios en el citado sistema de promoción de ventas;
- el comprador de gasolina, aceptara o no los “vales”, debía pagar el mismo precio, y la factura relativa a la compra de gasolina sólo mencionaba dicho precio.
Teniendo en cuenta las referidas circunstancias, el Tribunal considera que la empresa no puede sostener válidamente que, al contrario de lo que figuraba en las facturas que extendía, el precio pagado por los compradores de gasolina contenía en realidad una parte que representaba el valor de los “vales” o de los bienes que en futuro podrán ser canjeadas por dichos “vales”.
En consecuencia con todo lo anterior, el Tribunal declara en la mencionada sentencia que la transmisión de bienes a un comprador de gasolina a cambio de “vales” que éste último ha obtenido en función de la cantidad de gasolina comprada al precio total al por menor marcado en el surtidor, en el marco de un sistema de promoción de ventas como el descrito anteriormente, constituye una entrega de bienes efectuada a título gratuito en el sentido previsto en apartado 6 del artículo 5 de la Directiva 77/388/CEE, careciendo de relevancia a tales efectos el hecho de que las referidas entregas se produzcan por necesidades de la empresa (promoción de ventas).
6.- Dado que en el supuesto objeto de consulta se dan las dos circunstancias a las que se refiere el Tribunal puesto que, en la publicidad de la consultante se habla de “obsequios” (aunque se advierta de que éstos están sujetos a las condiciones de la oferta comercial) y por otra parte, el precio que debe pagar el destinatario de los cosméticos no depende de si acepta o no el revistero que le entregará la consultante, deben aplicarse los siguientes criterios:
a) En virtud de lo dispuesto en el número 5º del apartado uno del artículo 96 de la Ley 37/1992, la empresa consultante no tendrá derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas soportadas por la misma con ocasión de la adquisición de los revisteros destinados a ser regalados a sus clientes, por tratarse de cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición de bienes destinados a atenciones a clientes cuya deducción está excluida por dicho precepto.
b) En virtud de lo dispuesto en el artículo 7, número 7º, de la Ley 37/1992, no estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las referidas entregas de bienes efectuadas a título gratuito (obsequio) por la empresa consultante a sus clientes, dado que, como se ha señalado anteriormente, dicha empresa no tiene derecho a deducir, en ninguna medida ni cuantía, las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas por la misma con ocasión de la adquisición de dichos bienes.
7.- Lo que comunico a vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1924-01. Texto en la fuente oficial ↗