Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1915-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de diciembre de 1998

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 91-Uno-1-7 92, 93 y 94.

Descripción de hechos

Entidad mercantil que va a adquirir una vivienda de nueva construcción a una empresa inmobiliaria, para transmitirla posteriormente o bien arrendarla como vivienda o como local de negocio.

Cuestión planteada

Tipo impositivo aplicable. -Deducción de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada por la adquisición de la vivienda.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- De acuerdo con lo previsto en el artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), tributarán por el citado tributo al tipo impositivo del 7 por ciento las entregas de edificios o partes de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidas las plazas de garaje, con un máximo de dos unidades, y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente.

Según la doctrina de este centro directivo en la materia, se aplica el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas de partes de edificios si los mismos disponen de cédula de habitabilidad y, objetivamente considerados, son susceptibles de utilizarse como viviendas, con independencia del uso a que se destinen con posterioridad por el adquirente.

2.- Por su parte, el artículo 20, apartado uno, números 22º y 23º de la citada Ley determina que están exentas del Impuesto:

"22º. Las segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hallen enclavadas, cuando tengan lugar después de terminada su construcción o rehabilitación.

Los terrenos en que se hallen enclavadas las edificaciones comprenderán aquéllos en los que se hayan realizado las obras de urbanización accesorias a las mismas. No obstante, tratándose de viviendas unifamiliares, los terrenos urbanizados de carácter accesorio no podrán exceder de 5.000 metros cuadrados.

A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerará primera entrega la realizada por el promo- tor que tenga por objeto una edificación cuya construcción o rehabilitación esté terminada. No obstante, no tendrá la consideración de primera entrega la realizada por el promotor después de la utilización ininterrumpida del inmueble por un plazo igual o superior a dos años por su propietario o por titulares de derechos reales de goce o disfrute o en virtud de contratos de arrendamiento sin opción de compra, salvo que el adquirente sea quien utilizó la edificación durante el referido plazo.

No se computarán a estos efectos los períodos de utilización de edificaciones por los adquirentes de los mismos en los casos de resolución de las operaciones en cuya virtud se efectuaron las correspondientes transmisiones.

También a los efectos de esta Ley, las obras de rehabilitación de edificaciones son las que tienen por objeto la reconstrucción de las mismas mediante la consolidación y el tratamiento de las estructuras, fachadas o cubiertas y otras análogas siempre que el coste global de las operaciones de rehabilitación exceda del 25 por ciento del precio de adquisición si se hubiese efectuado durante los dos años inmediatamente anteriores o, en otro caso, del verdadero valor que tuviera la edificación o parte de la misma antes de su rehabilitación.

Las transmisiones no sujetas al Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 7, número 1º de esta Ley no tendrán, en su caso, la consideración de primera entrega a efectos de lo dispuesto en este número.

La exención no se extiende:

a) A las entregas de edificaciones efectuadas en el ejercicio de la opción de compra inherente a un contrato de arrendamiento, por empresas dedicadas habitualmente a realizar operaciones de arrendamiento financiero.

A los efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, el compromiso de ejercitar la opción de compra frente al arrendador se asimilará al ejercicio de la opción de compra.

b) A las entregas de edificaciones para su inmediata rehabilitación por el adquirente, siempre que se cumplan los requisitos que reglamentariamente se establezcan.

c) A las entregas de edificaciones que sean objeto de demolición con carácter previo a una nueva promoción urbanística.

23º. Los arrendamientos que tengan la consideración de servicios con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11 de esta Ley y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto los siguientes bienes:

a) Terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explota- ción de una finca rústica.

Se exceptúan las construcciones inmobiliarias dedicadas a actividades de ganadería independiente de la explotación del suelo.

b) Los edificios o partes de los mismos destinados exclusivamente a viviendas, incluidos los garajes y anexos accesorios a estas últimas y los muebles, arrendados conjuntamente con aquéllos.

La exención no comprenderá:

a') Los arrendamientos de terrenos para estacionamiento de vehículos.

b') Los arrendamientos de terrenos para depósito o almacenaje de bienes, mercancías o productos, o para instalar en ellos elementos de una actividad empresarial c') Los arrendamientos de terrenos para exposiciones o para publicidad.

d') Los arrendamientos con opción de compra de terrenos o viviendas cuya entrega estuviese sujeta y no exenta al Impuesto.

e') Los arrendamientos de apartamentos o viviendas amueblados cuando el arrendador se obligue a la prestación de alguno de los servicios complementarios propios de la industria hotelera, tales como los de restaurante, limpieza, lavado de ropa u otros análogos.

f') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos para ser subarrendados.

g') Los arrendamientos de edificios o parte de los mismos asimilados a viviendas de acuerdo con lo dispuesto en la Ley de Arrendamientos Urbanos.

h') La constitución o transmisión de derechos reales de goce o disfrute sobre los bienes a que se refieren las letras a'), b'), c'), e') y f') anteriores.

i') La constitución o transmisión de derechos reales de superficie." Según los preceptos anteriores, estarían exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido tanto la entrega de la vivienda objeto de consulta efectuada por la entidad consultante, por considerarse segunda entrega de edificaciones, como el arrendamiento de dicha vivienda para destinarla exclusivamente a tal fin.

La exención no resultaría aplicable si el inmueble se destina a su arrendamiento como local de negocios.

3.- El apartado dos del artículo 20 de la Ley del Impuesto prevé que las exenciones relativas al número 22º del apartado uno del mismo artículo 20 podrán ser objeto de renuncia por el sujeto pasivo cuando el adquirente sea un sujeto pasivo que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales y tenga derecho a la deducción total del Impuesto soportado por las correspondientes adquisiciones.

El precepto indicado permite, pues, renunciar a la exención de la entrega del inmueble cuando se den los requisitos indicados.

4.- Conforme a lo previsto en los artículos 92 y 94 de la Ley 37/92 las operaciones, que conforme a lo previsto en el artículo 20.uno.22º y 23º están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, no originan el derecho a deducir las cuotas soportadas.

En el supuesto de que se hiciera uso de la facultad contenida en el apartado dos del artículo 20, al que se ha hecho referencia anteriormente, la entrega del inmueble, al no estar exenta, originaría el derecho a deducir las cuotas soportadas.

5.- El artículo 107 de la Ley del Impuesto establece las regularizaciones que deben aplicarse a las deducciones practicadas de las cuotas soportadas por la adquisición de bienes de inversión y el artículo 110 de la misma Ley establece la forma de regularizar las cuotas indicadas en el caso en que los bienes de inversión adquiridos se transmitan durante el período de regularización a que se refiere el anteriormente citado artículo 107.

Los citados artículos 107 y 110 de la Ley del IVA están redactados de la siguiente forma:

" Artículo 107.- Regularización de deducciones por bienes de inversión.

Uno. Las cuotas deducibles por la adquisición o importación de bienes de inversión deberán regu- larizarse durante los cuatro años naturales siguientes a aquél en que los sujetos pasivos realicen las citadas operaciones.

No obstante, cuando la utilización efectiva o entrada en funcionamiento de los bienes se inicien con posterioridad a su adquisición o importación, la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los cuatro siguientes.

Las regularizaciones indicadas en este apartado sólo se practicarán cuando, entre el porcentaje de deducción definitivo correspondiente a cada uno de dichos años y el que prevaleció en el año en que se soportó la repercusión, exista una diferencia superior a diez puntos.

Dos. Asimismo se aplicará la regularización a que se refiere el apartado anterior cuando los sujetos pasivos hubiesen realizado, durante el año de adquisición de los bienes de inversión, exclusivamente operaciones que originen derecho a deducción o exclusivamente operaciones que no originen tal derecho y, posteriormente, durante los años siguientes indicados en dicho apartado se modificase esta situación en los términos previstos en el apartado anterior.

Tres. Tratándose de terrenos o edificaciones, las cuotas deducibles por su adquisición deberán regularizarse durante los nueve años naturales siguientes a la correspondiente adquisición.

Sin embargo, si su utilización efectiva o entrada en funcionamiento se inician con posterioridad a su adquisición la regularización se efectuará el año en que se produzcan dichas circunstancias y los nueve años naturales siguientes.

Cuatro. La regularización de las cuotas impositivas que hubiesen sido soportadas con posterioridad a la adquisición o importación de los bienes de inversión o, en su caso, del inicio de su utilización o de su entrada en funcionamiento, deberá efectuarse al finalizar el año en que se soporten dichas cuotas con referencia a la fecha en que se hubieran producido las circunstancias indicadas y por cada uno de los años transcurridos desde entonces.

Cinco. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación en las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley, quedando el adquirente automáticamente subrogado en la posición del transmitente.

En tales casos, la prorrata de deducción aplicable para practicar la regularización de deducciones de dichos bienes durante el mismo año y los que falten para terminar el período de regularización será la que corresponda al adquirente.

Seis. En los supuestos de pérdida o inutilización definitiva de los bienes de inversión, por causa no imputable al sujeto pasivo debidamente justificada, no procederá efectuar regularización alguna durante los años posteriores a aquél en que se produzca dicha circunstancia.

Siete. Los ingresos o, en su caso, deducciones complementarias resultantes de la regularización de deducciones por bienes de inversión deberán efectuarse en la declaración-liquidación correspondien- te al último período de liquidación del año natural a que se refieran, salvo en el supuesto mencionado en el apartado cuatro, en el que deberá realizarse en el mismo año en que se soporten las cuotas repercutidas." " Artículo 110.- Entregas de bienes de inversión durante el período de regularización.

Uno. En los casos de entregas de bienes de inversión durante el período de regularización se efectuará una regularización única por el tiempo de dicho período que quede por transcurrir.

A tal efecto, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª. Si la entrega estuviera sujeta al Impuesto y no exenta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regularización.

No obstante, no será deducible la diferencia entre la cantidad que resulte de la aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior y el importe de la cuota devengada por la entrega del bien.

2ª. Si la entrega resultara exenta o no sujeta, se considerará que el bien de inversión se empleó exclusivamente en la realización de operaciones que no originan el derecho a deducir durante todo el año en que se realizó dicha entrega y en los restantes hasta la expiración del período de regulari- zación.

La regla establecida en el párrafo anterior también será de aplicación en los supuestos en que el sujeto pasivo destinase bienes de inversión a fines que, con arreglo a lo establecido en los artículos 95 y 96 de esta Ley, determinen la aplicación de limitaciones, exclusiones o restricciones del derecho a deducir, durante todo el año en que se produjesen dichas circunstancias y los restantes hasta la terminación del período de regularización.

Se exceptúan de lo previsto en el primer párrafo de esta regla las entregas de bienes de inversión exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción, a las que se aplicará la regla primera.

Las deducciones que procedan en este caso no podrán exceder de la cuota que resultaría de aplicar el tipo impositivo vigente en relación con las entregas de bienes de la misma naturaleza al valor interior de los bienes exportados o enviados a otro Estado miembro de la Comunidad.

Dos. La regularización a que se refiere este artículo deberá practicarse incluso en el supuesto de que en los años anteriores no hubiere sido de aplicación la regla de prorrata.

Tres. Lo dispuesto en este artículo será también de aplicación cuando los bienes de inversión se transmitiesen antes de su utilización por el sujeto pasivo.

Cuatro. Lo dispuesto en este artículo no será de aplicación, en ningún caso, a las operaciones a que se refiere el artículo 7, número 1º de esta Ley.

Consecuentemente, deberán aplicarse las regularizaciones que procedan si, con posterioridad a la adquisición del inmueble, se modificase la prorrata aplicable a la explotación del mismo, en los términos previstos por el artículo 107, transcrito anteriormente.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento la entrega en virtud de la cual se adquiere la vivienda de nueva construcción objeto de consulta.

2.- La cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido soportada por la entidad consultante por la adquisición de la citada vivienda no será deducible en la medida en que dicha vivienda se destine al alquiler o a la venta posterior sin renuncia a la exención prevista en el artículo 20.uno.22º de la Ley 37/92.

La cuota soportada será deducible en el supuesto de que se transmita la vivienda con renuncia a la exención, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 20.dos de la misma Ley.

Asimismo, será deducible la cuota soportada si la citada vivienda se destina al alquiler como local de negocios.

3.- En los supuestos en que el consultante pueda deducir la cuota soportada por la adquisición de la vivienda, de acuerdo con lo indicado en el número 2 anterior, deberán aplicarse las regularizaciones previstas en los artículos 107 y 110 de la Ley del Impuesto.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1915-98. Texto en la fuente oficial ↗