Consulta general 1904-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 14 de noviembre de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 91.Uno.3.1º Tipos impositivos reducidos
- Ley 37/1992 · art. 89.Uno · Cinco Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 91-uno-3-1º; 89-Uno y 89-Cinco
Descripción de hechos
El consultante soportó cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 16 por ciento. La Inspección de los Tributos determinó posteriormente que las operaciones efectuadas por alguno de sus proveedores estaban sujetas al tipo del 7 por ciento, procediendo a rectificar las cuotas repercutidas en exceso.
Cuestión planteada
Procedimiento a seguir para la rectificación de las cuotas repercutidas por sus proveedores.
Contestación
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.3, número 1º de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista, que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados. El mismo precepto señala que se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.
Según los criterios interpretativos del mencionado artículo 91.uno.3 de la Ley 37/1992, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando:
Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista. La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados. A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúa.
En consecuencia con lo anterior tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 7 por ciento las ejecuciones de obra concertadas directamente con el promotor de la construcción (empresa promotora o particular que promueve para uso propio) consistentes en la instalación de carpintería aportada por la empresa en edificios destinados principalmente a viviendas. No obstante, tributarán al tipo del 16% las mencionadas instalaciones en los edificios destinados principalmente a viviendas cuando se efectúen después de ultimada su construcción. Asimismo, tributarán al tipo impositivo del 16 por ciento las ejecuciones de obras realizadas por la empresa, consistentes en la instalación de carpintería aportada por ella en edificios, para el constructor que, a su vez, contrate con el promotor de la edificación, aunque tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados principalmente a viviendas.
Por último, hay que indicar que la venta de materiales de carpintería sin instalación de los mismos por la empresa que los fabrica tributa en todo caso al tipo del 16 por 100.
2.- Por lo tanto, si el tipo impositivo aplicable fuera el 7 por 100, el artículo 89, apartado Uno, de la Ley 37/1992, dispone que los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de dicha Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubieran transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Por su parte, el apartado Cinco, párrafo tercero, del citado artículo 89 dispone que cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso.
Por consiguiente, en el supuesto objeto de consulta, la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas por los proveedores deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las mismas, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a las operaciones objeto de rectificación.
En cuanto al procedimiento para llevar a cabo la rectificación de las cuotas inicialmente repercutidas cuando, como sucede en el supuesto planteado en el escrito de consulta, la citada rectificación implique una disminución de las referidas cuotas iniciales, el sujeto pasivo (proveedor de la entidad) podrá optar por cualquiera de los dos procedimientos regulados en las letras a) y b) anteriores.
En el caso de que el proveedor de la entidad consultante tribute por el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido, también deberá proceder a rectificar las cuotas indebidamente repercutidas debiendo reintegrar, asimismo, a dicha entidad el importe de las cuotas repercutidas en exceso sin que en este caso deba efectuar ninguna regularización de su situación tributaria de las previstas en el artículo 89, apartado cinco, párrafo tercero de la Ley 37/1992, puesto que dicho régimen establece un método objetivo de cálculo de las cuotas devengadas, por operaciones corrientes.
El artículo 89, apartado cuatro, de la Ley 37/1992, establece que la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
El artículo 9º, apartado 1, del Real Decreto 2.402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30) dispone que los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos en que las cuotas impositivas repercutidas se hubiesen determinado incorrectamente o se hayan producido las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, den lugar a la modificación de la base imponible, siempre que no hubiesen transcurrido cuatro años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Por su parte, el citado artículo 9º, establece en su apartado 3, primer párrafo, que la rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de facturación para estas facturas de rectificación.
El artículo 88, apartado seis, de la Ley 37/1992, dispone que las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico-administrativa. En consecuencia, en el supuesto de que algún proveedor de la entidad consultante se niegue a efectuar la rectificación de las cuotas indebidamente repercutidas, esta última podrá interponer la correspondiente reclamación económico administrativa conforme a lo regulado en el Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo (Boletín Oficial del Estado del 23).
3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1904-03. Texto en la fuente oficial ↗