Consulta general 1902-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 14 de noviembre de 2003

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 4,5

Descripción de hechos

Prestaciones de servicios de gestión y liquidación de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados efectuadas por los Registradores de la Propiedad, que tienen a su cargo las oficinas liquidadoras, para las correspondientes Comunidades Autónomas.

Cuestión planteada

- Sujeción de tales prestaciones de servicios al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Contestación

1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (B.O.E. de 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".

El artículo 5, apartado, dos, de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".

A fin de delimitar más claramente el ámbito del hecho imponible del Impuesto, el artículo 7, número 5º, de la citada Ley recoge como operaciones no sujetas "los servicios prestados por personas físicas en régimen de dependencia derivado de relaciones administrativas o laborales, incluidas en estas últimas las de carácter especial".

Por consiguiente, el Impuesto sobre el Valor Añadido sujeta únicamente operaciones de empresarios o profesionales que actúen en su condición de tales y no los servicios prestados en régimen de dependencia, ya sea ésta laboral o administrativa.

Son criterios fundamentales que tipifican el trabajo por cuenta ajena, de acuerdo con la normativa laboral, los siguientes:

1º.- Voluntariedad del trabajo.

2º.- Ajenidad o atribución inicial de los frutos del trabajo a personas distintas del trabajador.

3º.- Existencia de retribución, no siendo relevante la forma que ésta adopte.

4º.- Dependencia o prestación del trabajo dentro del ámbito de organización y dirección de otra persona.

La Sentencia del Tribunal Supremo de 8 de noviembre de 1993 recoge y profundiza en criterios ya reiterados por esta Dirección General en sus Resoluciones de 29 de mayo, 30 de mayo y 12 de junio de 1986 a consultas vinculantes de determinadas uniones profesionales de recaudadores de tributos, en relación con la sujeción de las actividades de sus asociados a este Impuesto, pronunciándose siempre por la sujeción de sus operaciones.

También a partir de los textos y jurisprudencia comunitarios se alcanzan las mismas conclusiones. Así, el artículo 4 de la Sexta Directiva IVA (77/388/CEE) establece, en su apartado 1, que serán considerados sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido quienes realicen con carácter independiente, y cualquiera que sea el lugar de realización, alguna de las actividades económicas mencionadas en el apartado 2 del mismo artículo, entre las que se encuentra la prestación de servicios, cualquiera que sean los fines o resultados de esa actividad.

El apartado 4 del citado artículo precisa que el término "con carácter independiente", que se utiliza en el apartado 1, excluye de gravamen a los asalariados y a otras personas en la medida en que estén vinculadas a su empresario por un contrato de trabajo o por cualquier otra relación jurídica que cree lazos de subordinación en lo que concierne a las condiciones laborales y retributivas y a la responsabilidad del empresario.

El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 26 de marzo de 1987, dictada en el asunto 235/85, Comisión de las Comunidades Europeas contra el Reino de los Países Bajos, realizó una interpretación del apartado 4, del artículo 4, de la Sexta Directiva, que resulta también de aplicación al presente caso.

Se trataba de determinar si se ajustaban a lo dispuesto en la Sexta Directiva las normas vigentes en los Países Bajos que consideraban que los notarios y oficiales de justicia no tenían la condición de empresarios por el ejercicio de funciones públicas y, por tanto, no estaban sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

El Reino de los Países Bajos argumentó que, en el caso de que pudiese considerarse que los notarios y oficiales de justicia ejercen una actividad económica, cuestión resuelta afirmativamente por el Tribunal en su sentencia, no se trataría de una actividad ejercida de manera independiente, en tanto que los citados profesionales son nombrados por la Corona, están sometidos a un control disciplinario por la autoridad pública y, en el ejercicio de sus funciones públicas, las condiciones de trabajo y la remuneración son determinadas por la Ley.

El Tribunal entendió, sin embargo, que deben ser considerados sujetos pasivos del IVA todas las personas que realizan su actividad en forma independiente, hallándose en tal situación los profesionales que ejercen sus actividades por cuenta propia y bajo su propia responsabilidad y que organizan libremente, dentro de ciertos límites establecidos por la Ley, la forma de ejecución de su trabajo, percibiendo ellos mismos las retribuciones que constituyen sus ingresos, sin que el hecho de que estén sometidos a un control disciplinario por la Autoridad pública, ni el hecho de que sus remuneraciones sean determinadas por la Ley, influya para que pueda considerárseles ligados por un vínculo de dependencia respecto a un empresario en el sentido del artículo 4, del apartado 4, de la Sexta Directiva.

Este criterio fue reiterado por el Tribunal Superior de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de julio de 1991, en el asunto 202/90, Ayuntamiento de Sevilla contra Recaudadores de las Zonas Primera y Segunda.

Lo trascendental para atribuir a una persona la condición de sujeto pasivo del IVA es el carácter independiente de su actividad, al margen de que esté sometido a una cierta relación de tutela o dependencia respecto de otra persona, en este caso la Autoridad a quien propiamente corresponde el ejercicio de la función pública.

De acuerdo con todo lo anterior, este Centro Directivo ha mantenido hasta la fecha el criterio de que los Registradores de la Propiedad que tienen a su cargo Oficinas Liquidadoras son, a efectos de este Impuesto, profesionales que realizan sus operaciones por cuenta propia, organizan de forma independiente su oficina y satisfacen los gastos que el funcionamiento de la misma origina y contratan como empresarios al personal laboral que ha de auxiliarles en el desempeño de sus funciones entendiendo, por tanto, que los citados Registradores son profesionales a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, al realizar mediante precio una actividad que implica la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos con la finalidad de prestar un servicio sujeto y no exento de dicho Impuesto.

2.- Sobre la posibilidad de aplicar a la actividad de los Registradores de la Propiedad lo dispuesto en los artículos 7, número 8º, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido y 4, apartado 5, de la Sexta Directiva IVA, ya citadas, esta Dirección General de Tributos ha venido manteniendo igualmente la sujeción de los citados servicios prestados por los Registradores de la Propiedad.

El artículo 7, número 8º, de la Ley del Impuesto prevé la no sujeción de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por Entes públicos mediante contraprestación de naturaleza tributaria.

En el mismo sentido, el apartado 5, del artículo 4, de la Sexta Directiva IVA establece que los Estados, las regiones, las provincias, los municipios y los demás organismos de Derecho Público no tendrán la condición de sujetos pasivos en cuanto a las actividades u operaciones que desarrollen en el ejercicio de sus funciones públicas, ni siquiera en el caso de que con motivo de tales actividades u operaciones perciban derechos, rentas, cotizaciones o retribuciones.

Como afirma el Tribunal de Justicia de Luxemburgo en la Sentencia ya citada, recaída en el Asunto 235/85, el supuesto de no sujeción regulado por el artículo 4.5 de la Sexta Directiva debe analizarse en el contexto general del sistema común IVA, que se caracteriza por la generalidad de su campo de aplicación (artículo 2 y Sentencias del Tribunal de Justicia de 24 de mayo de 1988, recaída en el Asunto 122/87, Comisión contra República italiana, y de 11 de julio de 1985, dictada en el Asunto 107/84, Comisión contra la República Federal Alemana), lo que a su vez exige que todas las exenciones, en cuanto excepciones a aquel principio, sean expresas y precisas. El artículo 4, párrafo 5, de la Sexta Directiva, sigue diciendo el Tribunal de Justicia, no prevé sino un supuesto de no sujeción en provecho exclusivo de los organismos de Derecho Público y sólo por las actividades u operaciones que realicen en cuanto Autoridades públicas, de tal manera que una actividad ejercida por otra persona no dejará de estar sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido por el solo hecho de que consista en la realización de actos que deriven de prerrogativas de la Autoridad pública. Las dos condiciones, es decir, la prestación del servicio directamente por las Autoridades públicas y la realización de las operaciones en cuanto tales Autoridades, han de ser acumulativamente cumplidas para que la no sujeción tenga lugar.

En el caso que se contempla, no se pone en duda que la función liquidadora sea estrictamente administrativa, legalmente reservada a la Administración, ni que los Registradores actúen en el ejercicio de funciones administrativas, pero lo hacen de forma independiente, sin existir una relación administrativa de dependencia de los Registradores con el órgano administrativo, desarrollando esa función mediante una organización empresarial o profesional, derivada de una ordenación determinada de medios humanos y materiales, que se pone al servicio de la referida función liquidadora.

Siguiendo la línea argumental de la Sentencia de 26 de marzo de 1987, los Registradores de la Propiedad al frente de Oficinas Liquidadoras no podrían beneficiarse de la no sujeción prevista en el artículo 4.5 de la Sexta Directiva si no están plenamente integrados en la organización de la Administración pública. Como ya quedó apuntado, la actividad económica de los Registradores de la Propiedad al frente de Oficinas Liquidadoras es independiente de la organización general de la Comunidad Autónoma a la que prestan sus servicios. El propio Tribunal de Justicia de Luxemburgo, en su Sentencia de 11 de julio de 1985, anteriormente citada, destacó que ha de ser el criterio orgánico y no el funcional el que, por tener un carácter más restrictivo, ha de imponerse en la interpretación del artículo 4.5 de la Sexta Directiva IVA para delimitar los supuestos en que los Entes territoriales han de considerarse no sujetos al tributo.

De acuerdo con lo expuesto, esta Dirección General de Tributos ha venido interpretando que, puesto que los Registradores no estén orgánicamente integrados en la Comunidad Autónoma para la que prestan sus servicios, su actividad no podrá imputarse a la propia de la entidad y caerá, por tanto, dentro del ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- La reciente sentencia del Tribunal Supremo de 12 de julio de 2003, que resuelve el recurso de casación en interés de Ley, interpuesto por la Administración General del Estado, contra la sentencia dictada el día 8 de noviembre de 2001, por la sala de la Contencioso Administrativo del Tribunal de Justicia de Castilla y León, ha desestimado el citado recurso, declarando que no procede la doctrina legal interesada por el Abogado del Estado, según la cual los servicios prestados por los Registradores de la Propiedad a las Comunidades Autónomas, como liquidadores de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, debían estar sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido.

La referida sentencia del Tribunal Supremo establece en su Fundamento de Derecho sexto lo siguiente:

“SEXTO .- Una vez expuestas las tesis sustentadas por la sentencia recurrida y por la Administración recurrente podemos sintetizar el problema en el sentido de que lo decisivo es esclarecer si las Oficinas Liquidadoras de los Distritos Hipotecarios actúan en régimen de dependencia de las Comunidades Autónomas, y en consecuencia sus actos de liquidación y recaudación estarían no sujetos al IVA, por tratarse de prestaciones de servicios de una Administración Pública o, por el contrario, tal dependencia no existe, y en consecuencia, el impuesto indicado es exigible.

El juego de los preceptos que disciplinan la cesión de los tributos indicados a las Comunidades autónomas, pone de manifiesto que, utilizando la vía de la delegación, y posteriormente, ya en uso de ésta, la de la encomienda a las Oficinas Liquidadoras, la liquidación, recaudación y revisión de los tributos cedidos, que es realizada por el Estado, ha pasado a otra Administración Pública, las Comunidades Autónomas receptoras de la delegación, y a través de éstas, es llevada a cabo por otro órgano administrativo, esto es, las Oficinas Liquidadoras, cuya índole de tal es indiscutible, como repetidamente subraya la sentencia recurrida.

En definitiva, se cumple lo exigido por el art. 5.6º de la Ley 30/85, que declaraba exentas “las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas directamente por el Estado, las Entidades en que se organiza territorialmente y sus organismos autónomos, cuando se efectúen sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria”.

Y es que el requisito de la realización “directa” del servicio por el Estado, o ente territorial una vez cedido el tributo, lo cumple la Comunidad Autónoma, a través de una oficina administrativa conectada a ella, cumpliendo así la exigencia del precepto.

En modo alguno la tesis contraria puede encontrar apoyo en la STJ de la Unión Europea, de 8 de noviembre de 1993, citada por el Abogado del Estado, en la que se declaró sujeta al impuesto la actividad de los Recaudadores Municipales, pues los actos de éstos son puramente contractuales y de índole privada, de suerte que no se traducen en actos administrativos, que sólo pueden serlo los de los respectivos Ayuntamientos que los refrenden.

En consecuencia, la sentencia impugnada se ajusta estrictamente a lo dispuesto en los preceptos que se dicen infringidos, debiendo desestimarse el recurso de la Administración del Estado”.

4.- Por tanto, esta Dirección General, acogiendo el criterio sostenido por el Tribunal Supremo en la citada sentencia, considera que no están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por los Registradores de la Propiedad a las Comunidades Autónomas relativos a la gestión y liquidación de los Impuestos sobre Sucesiones y Donaciones y Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1902-03. Texto en la fuente oficial ↗