Consulta general 1888-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 3 de diciembre de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 149 Concepto de comerciante minorista
• Ley 37/1992 · art. 153 Régimen especial del recargo de equivalencia
• Ley 37/1992 · art. 154 Contenido del régimen especial del recargo de equivalencia

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 149, 153, 154

Descripción de hechos

Empresarios de hostelería matriculados en el epígrafe 673.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas "otros cafés y bares", que están acogidos al régimen simplificado el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuestión planteada

Posibilidad de deducir de la cuota devengada por operaciones corrientes las cuotas soportadas por la compra de tabaco que se revenderá posteriormente. - Contenido de la factura que documenta la adquisición de tabaco.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 37 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido aprobado por el artículo 1 del Real decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, en su actual redacción dada por el artículo segundo.1 del Real Decreto 37/1998, de 16 de enero (Boletín Oficial del Estado del 17), determina que:

"Artículo 37.- Ambito objetivo.

1. El régimen simplificado se aplicará respecto de cada una de las actividades incluidas en el régimen de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, excepto aquéllas a las que fuese de aplicación cualquier otro de los regímenes especiales regulados en el Título IX de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

A efectos de la aplicación del régimen simplificado, se considerarán actividades independientes cada una de las recogidas específicamente en la Orden Ministerial que regule este régimen.

2. La determinación de las operaciones económicas incluidas en cada una de las actividades comprendidas en el apartado 1 de este artículo deberá efectuarse según las normas reguladoras del Impuesto sobre Actividades Económicas, en la medida en que resulten aplicables".

La Orden de 13 de febrero de 1998 por la que se da cumplimiento para 1998 y 1999 a lo dispuesto en los artículo 22, apartado uno, y 28 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y 38, 38, 39 y 42 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 14 de febrero), determina las actividades incluidas en el método de estimación objetiva del Impuesto sobre las Personas Físicas a las que también podrá aplicarse el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido. Entre dichas actividades se encuentra la descrita en el epígrafe 673.2 "Otros cafés y bares" del Impuesto sobre Actividades Económicas.

Por su parte, según las Instrucciones de la citada Orden, la cuota resultante de la aplicación de los índices o módulos relativos a la actividad citada incluye, en su caso, la derivada de máquinas de recreo tales como billar, futbolín, dardos, etc., así como de los expositores de cintas, vídeos, compact-disc, expendedores de bolas, etc., máquinas de juegos infantiles, máquinas reproductoras de compact-disc y vídeos musicales, loterías y el servicio de uso de teléfono, siempre que se realicen con carácter accesorio a la actividad principal.

3.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 153, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 29), el régimen especial del recargo de equivalencia se aplicará a los comerciantes minoristas que sean personas físicas o entidades en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que desarrollen su actividad en los sectores económicos y cumplan los requisitos que se determinen reglamentariamente.

El apartado dos de dicho artículo 153 declara que en el supuesto de que el sujeto pasivo a quien sea de aplicación este régimen especial realizase otras actividades empresariales o profesionales sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido, la de comercio minorista sometida a dicho régimen especial tendrá, en todo caso, la consideración de sector diferenciado de la actividad económica.

Por su parte, el artículo 149 de la citada Ley establece que:

"Uno. A los efectos de esta Ley, se considerarán comerciantes minoristas los sujetos pasivos en quienes concurran los siguientes requisitos:

1º Realizar con habitualidad entregas de bienes muebles o semovientes sin haberlos sometido a proceso alguno de fabricación, elaboración o manufactura, por sí mismos o por medio de terceros.

No se considerarán comerciantes minoristas, en relación con los productos por ellos transformados, quienes hubiesen sometido los productos objeto de su actividad por sí mismos o por medio de terceros, a algunos de los procesos indicados en el párrafo anterior, sin perjuicio de su consideración como tales respecto de otros productos de análoga o distinta naturaleza que comercialicen en el mismo estado en que los adquirieron.

2º Que la suma de las contraprestaciones correspondientes a las entregas de dichos bienes a la Seguridad Social, a sus entidades gestoras o colaboradoras o a quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales, efectuadas durante el año precedente, hubiese excedido del 80 por ciento del total de las entregas realizadas de los citados bienes.

El requisito establecido en el párrafo anterior no será de aplicación en relación con los sujetos pasivos que tengan la condición de comerciantes minoristas según las normas reguladores del Impuesto sobre Actividades Económicas,siempre que en ellos concurra alguna de las siguientes circunstancias:

a) Que no puedan calcular el porcentaje que se indica en dicho párrafo por no haber realizado durante el año precedente actividades comerciales.

b) Que les sea de aplicación y no hayan renunciado a la modalidad de signos, índices y módulos del método de estimación objetiva del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Dos. Reglamentariamente se determinarán las operaciones o procesos que no tienen la consideración de transformación a los efectos de la pérdida de la condición de comerciante minorista".

4.- El artículo 154, apartado uno de la Ley del Impuesto determina que la exacción del Impuesto sobre el Valor Añadido exigible a comerciantes minoristas a quienes resulte aplicable este régimen especial se efectuará mediante la repercusión del recargo de equivalencia efectuada por sus proveedores.

Por otro lado, el apartado tres de dicho artículo 154 declara que los comerciantes minoristas sometidos a este régimen especial repercutirán a sus clientes la cuota resultante de aplicar el tipo tributario del Impuesto a la base imponible correspondiente a las venta y a las demás operaciones gravadas por dicho tributo que realicen, sin que, en ningún caso puedan incrementar dicho porcentaje en el importe del recargo de equivalencia.

5.- El artículo 101 de la Ley del Impuesto establece que:

"Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´) y c´) de esta Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca y del recargo de equivalencia, según corresponda".

6.- Finalmente, el artículo 154, apartado dos, segundo párrafo de la Ley 37/92, declara que: "los sujetos pasivos sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia tampoco podrán deducir las cuotas soportadas por las adquisiciones o importaciones de bienes de cualquier naturaleza o por los servicios que les hayan sido prestados, en la medida en que dichos bienes o servicios se utilicen en la realización de las actividades a las que afecte este régimen especial".

7.- El artículo 164, apartado uno, números 3º y 4º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido preceptúa que:

"Sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente, a:

(...) 3º. Expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en este Título y conservar duplicado de los mismos.

8.- A tales efectos, el Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30), en su artículo 2º, establece lo siguiente:

"Artículo 2º. 1. Los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, incluso en los casos calificados como autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Este deber incumbe incluso a los empresarios o profesionales acogidos al régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

2. Deberán ser objeto de facturación la totalidad de las entregas de bienes y prestaciones de servicios, realizadas por los empresarios o profesionales en el desarrollo de su actividad, con excepción de las siguientes operaciones:

a) Las realizadas por sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido a los que sean de aplicación el régimen del recargo de equivalencia, salvo que dichas actividades tributen en régimen de estimación directa en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(...) 3. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, los empresarios o profesionales estarán obligados a expedir, en todo caso, una factura completa por las siguientes operaciones:

a) Aquéllas en las que el destinatario de la operación así lo exija para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en la base y en la cuota de aquellos tributos de los que sea sujeto pasivo".

Por su parte, el artículo 8, apartado 1, del citado Real Decreto, preceptúa lo siguiente:

"1. Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.

A los efectos previstos en este Real Decreto se entiende por factura completa la que reúna todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado primero del artículo 3º. Los destinatarios de las operaciones tendrán derecho a exigir de los empresarios o profesionales la expedición y entrega de la correspondiente factura completa en los casos en que ésta deba emitirse con arreglo a derecho".

El artículo 3º, apartado 1 del Real Decreto 2402/1985, regula el contenido que deben tener las facturas en los términos siguientes:

"1. Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:

1º. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.

2º. Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente.

Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y su número de identificación fiscal.

3º. Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. Cuando la cuota se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado, o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada tipo.

4º. Lugar y fecha de su emisión".

Por consiguiente, las facturas que documenten las adquisiciones de tabaco efectuadas por el consultante, deberán contener los datos y requisitos regulados en el citado artículo 3º, apartado 1, del Real Decreto 2402/1985.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- Cuando el titular del establecimiento de hostelería a que se refiere el escrito de consulta que realice entregas de tabaco sea una persona física o una entidad en régimen de atribución de rentas en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y tenga la condición de comerciante minorista en los términos del artículo 149 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dicho sujeto pasivo estará sometido al régimen especial del recargo de equivalencia por lo que respecta a todas sus ventas al por menor y, en particular, a las ventas de tabaco realizadas en sus establecimientos.

Dicha actividad de comercio minorista tendrá, a los efectos previstos en la normativa del Impuesto, la consideración de sector diferenciado respecto de las demás actividades empresariales realizadas por el sujeto pasivo y, en particular, de la actividad de "Otros cafés y bares", epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas 673.2, que tributa en el régimen simplificado del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- Los empresarios de hostelería matriculados en el epígrafe 673.2 del Impuesto sobre Actividades Económicas, sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia por la venta al por menor de tabaco, no podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por la adquisición del mismo.

Debe señalarse, que los sujetos pasivos sometidos al régimen especial del recargo de equivalencia por la venta de tabaco no estarán obligados a efectuar la liquidación ni el pago del citado Impuesto a la Hacienda Pública en relación con dichas ventas.

3.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 8, apartado 1 del Real Decreto 2402/1985, el consultante podrá exigir una factura completa que documente las adquisiciones de tabaco efectuadas, ajustada a los requisitos establecidos en el artículo 3º, apartado 1, del citado Real Decreto

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1888-98. Texto en la fuente oficial ↗