Consulta general 1883-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 3 de diciembre de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 21.2º Exenciones en las exportaciones de bienes
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 21-2
Descripción de hechos
La consultante vende a una empresa de otro Estado miembro una mercancía que se destina directamente a país o territorio tercero (no CEE)
Cuestión planteada
Exención
Contestación
A) Fundamentos de derecho.- 1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 21 números 1º y 2º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán exentas de dicho Impuesto, en las condiciones y con los requisitos que se establezcan reglamentariamente, las siguientes operaciones de exportación:
"1º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
2º. Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad por el adquirente no establecido en el territorio de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de él".
2.- El artículo 9 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:
"Artículo 9.- Exenciones relativas a las exportaciones.
1. Las exenciones relativas a las exportaciones o envíos fuera de la Comunidad quedarán condicionadas al cumplimiento de los requisitos que se establecen a continuación:
1º. Entregas de bienes exportados o enviados por el transmitente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste.
En estos casos la exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
A efectos de justificar la aplicación de la exención, el transmitente deberá conservar a disposición de la Administración, durante el plazo de prescripción del Impuesto, las copias de las facturas, los contratos o notas de pedidos, los documentos de transporte, los documentos acreditativos de la salida de los bienes y demás justificantes de la operación.
2º. Entregas de bienes exportados o enviados por el adquirente o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta de éste en los siguientes casos:
A) Entregas en régimen comercial.
Cuando los bienes objeto de las entregas constituyan una expedición comercial, la exención estará condicionada al cumplimiento de los siguientes requisitos:
a) Los establecidos en el número anterior.
b) Los bienes deberán conducirse seguidamente a la Aduana, donde se presentará el correspondiente documento aduanero de salida.
En este documento tendrá que hacerse constar, en todo caso, como indicación especial, el nombre del proveedor, su número de identificación fiscal y la referencia a la factura expedida por el mismo, debiendo remitirse una copia diligenciada del documento a dicho proveedor.
Cuando la salida efectiva con destino a un territorio tercero se realizase por otro Estado miembro de la Comunidad, su justificación se efectuará en la forma prevista por la legislación aduanera.
(...) 2. El incumplimiento de los requisitos establecidos en el apartado uno determinará la obligación para el sujeto pasivo de liquidar y repercutir el Impuesto al destinatario de las operaciones realizadas." B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Primero.- Según se desprende del escrito de consulta, en la operación que en el mismo se describe existen dos entregas de bienes a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido: una, la efectuada por la Sociedad consultante en favor de la empresa de otro Estado miembro (Alemania) y otra, la efectuada por la empresa alemana en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea.
Segundo.- A efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, ninguna de las entregas mencionadas en el punto primero anterior tiene la consideración de entrega de bienes con destino a otro Estado miembro de la Comunidad, pues los bienes que son objeto de entrega no son expedidos ni transportados en ningún caso con destino a otro Estado miembro de la Comunidad, como exige el artículo 25 de la Ley 37/1992, sino que son objeto de exportación con destino fuera de la Comunidad, directamente desde territorio español.
Tercero.- Existiendo dos entregas de los mismos bienes y un único transporte con destino a país o territorio tercero, dependiendo de a cuál de las entregas se vincule el transporte resultará o no exento el primer hecho imponible, la entrega realizada por la empresa española consultante a su cliente alemán. De acuerdo con la normativa antes citada existen, por tanto, las siguientes posibilidades:
A) Los supuestos de exención previstos en el artículo 21, números 1º y 2º de la Ley 37/1992 no resultarán aplicables a la entrega de bienes efectuada por la Sociedad consultante en favor de la empresa alemana cuando el transporte de los bienes con destino a la exportación no se produzca con ocasión de tal entrega, sino que dicho transporte esté vinculado a la entrega posterior que de los mismos bienes efectúa la empresa alemana en favor de un tercero establecido fuera de la Comunidad Europea. Por tanto, la Sociedad consultante en estos casos deberá repercutir a la empresa alemana el importe del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la entrega de bienes que realiza en su favor.
En este caso quedará exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido la entrega efectuada por la empresa alemana de los bienes que ha adquirido a la Sociedad consultante, a condición de que dichos bienes sean expedidos o transportados fuera de la Comunidad por dicha empresa o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta suya. La exención estará condicionada a la salida efectiva de los bienes fuera del territorio de la Comunidad, entendiéndose producida la misma cuando así resulte de la legislación aduanera.
La justificación de la aplicación de la exención deberá efectuarse por la empresa alemana de acuerdo con lo previsto en el artículo 9, apartado uno, número 1º del Reglamento del Impuesto, anteriormente citado.
La vinculación del transporte a la segunda entrega será evidente siempre que la expedición o transporte se efectúe por el adquirente final de los bienes, en este supuesto una empresa de país o territorio no comunitario, o por un tercero que actúe en nombre y por cuenta del mismo.
B) Cuando el transporte esté vinculado a la primera entrega de bienes, entre la entidad consultante y su cliente alemán, podrán aplicarse las exenciones previstas en el artículo 21 antes citadas, por tratarse de una exportación:
- En particular, será aplicable la exención del artículo 21.1º cuando sea el propio transmitente el que expida o transporte los bienes fuera de la Comunidad, apareciendo ante la Aduana como exportador en nombre propio de los bienes entregados.
- En el supuesto de que quien realice la exportación sea el cliente alemán adquirente de los bienes, podrá ser de aplicación la exención prevista en el artículo 21.2º. En este caso aparecerá en la documentación aduanera como exportador el adquirente alemán no establecido en España, debiendo constar, como indicación especial, el nombre de su proveedor español, el número de identificación fiscal de este último y la referencia a la factura expedida por el mismo proveedor.
En todo caso deberán cumplirse los demás requisitos exigidos por el artículo 9 del Reglamento del Impuesto ya citado.
La vinculación del transporte a la primera entrega de bienes podrá probarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho y fundamentalmente atendiendo a la documentación aduanera de la exportación en la que deberá constar como exportador de los bienes el vendedor consultante o su cliente, quienes además deberán haber efectuado el transporte por cuenta propia, o a través de un tercero en nombre y por cuenta de cualquiera de ellos, por exigirlo así expresamente el artículo 21 de la Ley.
Cuando el transporte hubiera estado vinculado a la primera entrega, entre la empresa consultante y su cliente alemán, en los términos antes establecidos, la entrega de bienes subsiguiente a un empresario de país o territorio tercero no estaría ya sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1883-98. Texto en la fuente oficial ↗