Consulta general 1868-98
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 3 de diciembre de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 7 Operaciones no sujetas al impuesto
- Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 12 Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios
- Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 84 Sujetos pasivos
Normativa según la fuente: Ley 43/1995, arts. 16, 21 y 66; Ley 37/1992, arts. 5, 7, 11, 12, 79 y 84
Descripción de hechos
La empresa consultante es una Agrupación de Interés Económico cuyos socios son comerciantes mayoristas, que anteriormente utilizaban para el desarrollo de su actividad un edificio de propiedad municipal. Los socios, constituidos en dicha Agrupación, se comprometen frente al Ayuntamiento a dejar libres los locales que ocupan a cambio de una indemnización que consiste en la entrega de un terreno y de una determinada cantidad de dinero. El capital social de la Agrupación de Interés Económico está constituido por la totalidad de la citada indemnización y por otras aportaciones propias. La entrega del terreno realizada por el Ayuntamiento está condicionada a la construcción en el mismo de un edificio para el futuro desarrollo de las actividades empresariales de los socios cuyo promotor y constructor será la Agrupación. Esta última también se encargará en el futuro del mantenimiento y conservación del edificio construido.
Cuestión planteada
- Diferimiento de la tributación de beneficios extraordinarios por reinversión en el Impuesto sobre Sociedades. - Aplicación de las reglas de valoración de las operaciones vinculadas. - Deducción del Impuesto soportado por la Agrupación en la construcción del edificio. - Sujeción de los servicios de mantenimiento prestados por la Agrupación a sus socios. - Tributación de la cesión de locales por la Agrupación a sus socios. - Tributación de la indemnización satisfecha por el Ayuntamiento. - Sujeción de la entrega del terreno por el Ayuntamiento a la Agrupación.
Contestación
- El régimen tributario de las agrupaciones de interés económico está regulado en los artículos 23, 25, 26, 28 y 29 de la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de interés económico, así como en el artículo 66 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades.
Por su parte, este último precepto establece lo siguiente:
"Las agrupaciones de interés económico reguladas por la Ley 12/1991, de 29 de abril, de Agrupaciones de Interés Económico, tributarán en régimen de transparencia fiscal con las siguientes excepciones:
a) Las citadas entidades no tributarán por el Impuesto sobre Sociedades por la parte de la base imponible correspondiente a los socios residentes en territorio español, que imputarán a dichos socios.
b) No se aplicarán limitaciones respecto de la imputación de bases imponibles negativas._ De acuerdo con lo anterior y respecto a la primera cuestión planteada en la consulta sobre la posibilidad de acogerse al diferimiento por reinversión de beneficios extraordinarios en la transmisión onerosa de elementos del inmovilizado inmaterial, debemos señalar que las normas citadas no establecen ninguna limitación a este respecto; por tanto, debemos remitirnos al artículo 21 de la Ley 43/1995, que regula este beneficio fiscal.
Si se cumplen todos los requisitos establecidos en dicho artículo, la agrupación de interés económico podrá acogerse al diferimiento de la tributación de beneficios extraordinarios.
En cuanto a la cuestión planteada relativa a la calificación como operación vinculada, la concerniente a la utilización por los socios de los locales propios de la Agrupación, hay que señalar el criterio positivo al respecto, por lo que serían de aplicación a este supuesto las reglas de valoración contenidas en el artículo 16 de la Ley 43/1995.
En relación al IVA y de acuerdo con los artículos 5.uno.a) y 84.3 de la Ley 37/1992 la Agrupación de Interés Económico, tendrá la condición de sujeto pasivo del Impuesto, ya que realiza operaciones sujetas al mismo, como son: la construcción de un nuevo edificio, la cesión del uso de los locales, operaciones que darán derecho a practicar las deducciones de IVA soportado, en los términos y con los requisitos establecidos en la Ley. Además, la Agrupación se subroga en todos los derechos y obligaciones de los socios, en particular, recibe la indemnización satisfecha por el Ayuntamiento y los socios renuncian a los derechos que como arrendatarios, tenían en el edificio recuperado por el Ayuntamiento.
Sobre la base de este planteamiento se desarrolla de forma más detallada la sujeción al IVA de las operaciones descritas en la consulta:
El artículo 5.uno.a) de la Ley del Impuesto dispone que se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo, según el cual son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, el apartado uno.b) del mismo precepto prevé que tendrán dicha consideración "quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente." El artículo 84.tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece que "tienen la consideración de sujetos pasivos, las comunidades de bienes y demás entidades que, careciendo de personalidad jurídica, constituyan una unidad económica o un patrimonio separado susceptible de imposición, cuando realicen operaciones sujetas al Impuesto." Por su parte el artículo 11 determina que, a efectos del IVA, se entenderán por prestaciones de servicios todas las operaciones sujetas al citado Impuesto que no tengan la consideración de entregas de bienes, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de bienes.
En particular, tendrán esta consideración los servicios de mantenimiento, conservación y desarrollo del nuevo edificio, prestados por la Agrupación a sus socios, así como la cesión o el arrendamiento, según las condiciones contractuales existentes entre las partes, de los locales del nuevo edificio realizados en favor de los socios.
El artículo 12 de la misma Ley dispone que se considerarán operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios a título oneroso los autoconsumos de servicios, entre los cuales se comprenden las transferencias de bienes y derechos realizadas sin contraprestación en beneficio de terceros. En aplicación de este precepto, estarán sujetas al Impuesto las cesiones de los locales realizadas por la Agrupación en favor de sus socios, a las que se ha hecho referencia anteriormente y aunque se efectúen a título gratuito. En este supuesto, la base imponible, de acuerdo con el artículo 79.cuatro de la Ley del Impuesto, estará constituida por el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.
Según el escrito de consulta, el Ayuntamiento recupera el local cedido a los comerciantes mayoristas a cambio de una indemnización consistente en la entrega de un terreno y de una cantidad determinada de dinero.
Aunque no se concreta en la consulta, normalmente se tratará de la rescisión de un contrato de arrendamiento relativo a los locales utilizados por los mayoristas, cuyo desalojo constituye una renuncia a sus derechos por parte de los arrendatarios, que constituye una prestación de servicios realizada por dichos arrendatarios, constituidos ahora en Agrupación de Interés Económico, y cuya contraprestación estará integrada por la totalidad de la indemnización satisfecha por el arrendador.
En consecuencia, si la Agrupación recibe la indemnización del Ayuntamiento, deberá repercutir a éste el Impuesto sobre el Valor Añadido sobre la base del valor del terreno más la cantidad total de dinero entregada por el Ayuntamiento.
Finalmente, cuando el Ayuntamiento entregue el terreno a la Agrupación, esta operación estará sujeta al Impuesto si el Ayuntamiento actúa, en relación con dicha entrega, en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional.
A estos efectos, deberá tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 5.dos de la Ley del Impuesto, que define las actividades empresariales o profesionales como aquellas que implican la ordenación por cuenta propia de factores de producción, materiales y humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En el supuesto de que la entrega del terreno sea una operación realizada en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional, de acuerdo con lo dispuesto en el precepto indicado anteriormente, dicha entrega estará sujeta al Impuesto cuando así resulte de lo previsto en el número 8º del artículo 7 de la Ley del Impuesto, en el que se dispone que no estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria y, a "sensu" contrario, estarán sujetas las entregas y servicios cuya contraprestación no tenga naturaleza tributaria.
De acuerdo con estos preceptos, la entrega del terreno realizada por el Ayuntamiento estará sujeta al Impuesto cuando concurran las siguientes circunstancias:
1º. Que el referido terreno esté afecto al desarrollo de una actividad empresarial o profesional de dicha entidad, y 2º. Que la entrega del terreno se realice mediante contraprestación de naturaleza no tributaria.
En el supuesto de que la entrega del terreno esté sujeta al Impuesto según las indicaciones realizadas, dicha entrega no estará exenta del Impuesto ya que el terreno tiene la condición de edificable, al estar precisamente condicionada la entrega a la construcción sobre el mismo de un edificio para el futuro desarrollo de las actividades empresariales de los socios, de forma que no le alcanza la exención prevista en el artículo 20.uno.20º de la Ley del IVA.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1868-98. Texto en la fuente oficial ↗