Consulta general 1858-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 7 de noviembre de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
- Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 8, 11, 20-Uno-18º
Descripción de hechos
La entidad consultante va a comercializar dos productos denominados "cheque lavandería" y "cheque gasolina". Con estos productos, los clientes de la consultante podrán adquirir servicios de lavandería o combustible. Dichos clientes son empresarios o profesionales en todo caso, por lo que, en principio, tienen derecho a deducir las cuotas soportadas en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido. Las empresas que prestarán materialmente los servicios de lavandería o que realizarán las entregas de carburante pueden expedir las facturas correspondientes a nombre de la consultante, en cuyo caso ésta expediría a su vez factura a sus clientes para documentar dichas operaciones, o directamente a nombre de los citados clientes.
Cuestión planteada
Deducibilidad de las cuotas correspondientes.
Contestación
De acuerdo con el artículo 8 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29):
“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.
A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.
Dos. También se considerarán entregas de bienes:
(…)
6º. Las transmisiones de bienes entre comitente y comisionista que actúe en nombre propio efectuadas en virtud de contratos de comisión de venta o comisión de compra.”
El artículo 11.dos.15º de la misma Ley califica como prestaciones de servicios las operaciones de mediación y las de agencia o comisión cuando el agente o comisionista actúe en nombre ajeno. Cuando actúe en nombre propio y medie en una prestación de servicios se entenderá que ha recibido y prestado por sí mismo los correspondientes servicios.
El carácter de la intermediación en cualquier operación es una cuestión de hecho que habrá de acreditarse por cualquier medio de prueba admitido en derecho.
En todo caso, en la determinación del régimen jurídico a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a las operaciones que se describen en su escrito de consulta hay que tener en cuenta la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 24 de octubre de 1996, Asunto C-288/94, Argos Distribuitors Ltd.
De la resolución de remisión y de los autos del procedimiento principal se deduce que Argos era una sociedad dedicada a la venta al por menor que describía sus artículos en un catálogo y los vendía en sus salas de exposición.
El pago de los artículos adquiridos podía hacerse mediante unos bonos (vouchers) emitidos y vendidos por Argos en el marco de sus campañas de promoción. Los bonos tenían el aspecto de un billete impreso con un valor nominal de 1, 5, 10, 20 ó 25 UKL. Con arreglo a las condiciones de utilización de los bonos, estos últimos podían utilizarse para el pago total o parcial de los productos o servicios puestos a la venta en las salas de exposición de Argos, por el precio marcado, pero no podían dar lugar a un reembolso.
Los apartados 14 y 15 de esta Sentencia señalan lo siguiente:
“14. En la tercera cuestión, que procede analizar en primer lugar, el órgano jurisdiccional nacional plantea en definitiva si, cuando la persona que realiza la entrega de bienes vendió un bono, con descuento, a un adquirente, con la promesa de aceptar posteriormente dicho bono, por su valor nominal, en pago de la totalidad o de una parte del precio de un bien comprado por un cliente que no es el adquirente del bono y que en principio ignora el precio real al que la persona que realiza la entrega de bienes vendió el bono, la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 11 de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que la contraprestación representada por el bono es el valor nominal del mismo o el importe que realmente obtuvo la persona que realiza la entrega de bienes por la venta del bono.
15. Procede precisar que dicha cuestión se refiere a la transacción correspondiente a la compra en los establecimientos de Argos de alguno de los artículos vendidos por dicha empresa, cuyo precio para el comprador, en todo o en parte, con un bono. La cuestión no se refiere a la transacción correspondiente a la venta anterior de los bonos por parte de Argos.”
La conclusión del Tribunal se contiene en los apartados 18 a 20 de su Sentencia, que establecen lo siguiente:
“18. En el presente asunto, los bonos que presenta el comprador de uno de sus artículos constituyen, en todo o en parte, la contraprestación subjetiva realmente percibida por Argos por la venta de sus artículos. Dado que Argos considera que el bono representa una parte del precio de catálogo equivalente a su valor nominal, la única cuestión que se plantea es la de saber cuál es el contravalor real en dinero del bono que Argos recibe en pago.
19. Con arreglo a los términos de la transacción correspondiente a la compra inicial del bono, este último es, por naturaleza, pura y simplemente un documento al que se ha incorporado la obligación asumida por Argos de aceptar dicho bono, por su valor nominal, en lugar del dinero (véase, en este sentido, la sentencia Boots Company, antes citada, apartado 21).
20. A fin de determinar qué contravalor real en dinero representa para Argos el bono recibido en pago, procede remitirse a la única transacción pertinente a este respecto, a saber la transacción inicial correspondiente a la venta del bono, con descuento o sin él. De dicha transacción se deduce que, para Argos, el bono representa, al recibirlo en pago, un contravalor real en dinero igual a la suma de dinero que obtuvo al venderlo, es decir, el valor nominal del bono menos el descuento concedido, en su caso.”
Del contenido de esta Sentencia se infiere que cuando una entidad, como ocurre con la consultante, emite unos títulos con los que sus adquirentes van a tener acceso a operaciones como son servicios de lavandería o entregas de combustible, ninguna de las cuales está identificada en el momento de la emisión del título, la mera emisión y entrega de dichos títulos no ha de ser considerada en sí misma como una operación relevante a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Lo anterior ha de considerarse sin perjuicio de la existencia de otras operaciones relacionadas con la emisión de los referidos bonos o cheques, tanto en su emisión y comercialización como en los bienes o servicios a que tengan acceso sus adquirentes cuando procedan a su utilización.
De otra parte, hay que tener en cuenta asimismo el contenido de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de febrero de 2003, Asunto C-185/01, Auto Lease Holland B.V. Según consta en la Sentencia, Auto Lease es una sociedad de leasing con domicilio social en los Países Bajos que pone vehículos automóviles a disposición de sus clientes. A cambio de la cesión del vehículo, el arrendatario paga a Auto Lease las cuotas mensuales establecidas en el contrato de leasing.
Además, Auto Lease ofrece al arrendatario del vehículo la posibilidad de celebrar con ella un acuerdo sobre la administración del carburante. Este acuerdo permite al arrendatario aprovisionarse de carburante para su vehículo y comprar ocasionalmente cualquier tipo de producto derivado del petróleo en nombre y por cuenta de Auto Lease. A estos efectos, recibe un documento denominado «ALH-Pass», así como una tarjeta de crédito para repostar emitida por la sociedad de tarjetas de crédito alemana DKV. En la tarjeta figura Auto Lease como cliente de DKV. Esta empresa liquida cuentas con Auto Lease de forma regular y le indica las diversas entregas, desglosándolas por vehículo.
La primera cuestión planteada al Tribunal versa sobre la interpretación del artículo 5 de la Sexta Directiva y tiene por objeto saber si, en las circunstancias del asunto principal, se produce una entrega de carburante del arrendador al arrendatario de un vehículo cedido en virtud de un contrato de leasing cuando el arrendatario se abastece de carburante en las gasolineras. No obstante, esta cuestión obliga a preguntarse si se ha producido, con carácter previo, una entrega de carburante de las compañías petroleras a Auto Lease o si éstas lo han suministrado directamente al arrendatario del vehículo. En efecto, si las compañías petroleras han suministrado el carburante directamente al arrendatario del vehículo y no a Auto Lease, la cuestión de la calificación de la entrega posterior supuestamente realizada por esta sociedad al arrendatario carece de objeto.
Los apartados 33 a 37 de esta sentencia señalan lo siguiente:
“33. Para responder a la cuestión planteada es preciso determinar a quién transmitieron las compañías petroleras, en el asunto principal, esta facultad de disponer de hecho del carburante como un propietario, al arrendador o al arrendatario del vehículo.
34. Ha quedado acreditado que el arrendatario del vehículo está facultado para disponer del carburante como si fuera el propietario del bien. En efecto, adquiere directamente el carburante en las gasolineras y Auto Lease no dispone en ningún momento de la facultad de decidir de qué manera debe utilizarse el carburante ni a qué fines se destina.
35. La tesis según la cual el carburante se entrega a Auto Lease, ya que el arrendatario del vehículo compra el carburante en nombre y por cuenta de ésta, que anticipa el precio del bien, no puede acogerse. Tal como alega acertadamente la Comisión, las entregas se efectuaron a Auto Lease sólo en apariencia. En efecto, por una parte, las cuotas mensuales abonadas a ésta constituyen únicamente un anticipo. Por otra parte, el arrendatario de un vehículo cedido en virtud de un contrato de leasing debe garantizar económicamente el consumo real, establecido a finales de año, por lo que soporta íntegramente los costes de la entrega de carburante.
36. Así, el acuerdo relativo a la administración del carburante no es un contrato de entrega de carburante sino que constituye más bien un contrato de financiación de la compra de éste. Auto Lease no compra el carburante para revenderlo posteriormente al arrendatario del vehículo, sino que éste compra el carburante, eligiendo libremente la calidad y la cantidad, así como el momento de la compra. En realidad, Auto Lease opera concediendo un crédito al arrendatario del vehículo cedido en virtud del contrato de leasing.
37. Teniendo en cuenta todas las consideraciones anteriores, procede responder a la cuestión planteada que el artículo 5, apartado 1, de la Sexta Directiva debe interpretarse en el sentido de que no se produce una entrega de carburante del arrendador al arrendatario de un vehículo cedido en virtud de un contrato de leasing cuando el arrendatario se abastece de carburante en las gasolineras, aun cuando este abastecimiento se efectúe en nombre y por cuenta del arrendador.”
El supuesto al que se refiere el escrito de consulta coincide sustancialmente con el planteado al Tribunal, en el sentido de que una vez adquiridos los cheques de lavandería o de combustible por parte de los clientes de la consultante, son éstos los que hacen uso de ellos al margen de cualquier indicación por la consultante.
En estos términos, no cabe entender que se produzca una intermediación en nombre propio por parte de la consultante, sino que son directamente los empresarios o profesionales que presten servicios de lavandería o entreguen combustible los que realizarán estas operaciones para sus clientes.
En consecuencia, con todo lo anterior, no cabría entender válidamente repercutido el Impuesto sobre el Valor Añadido consignado en facturas emitidas por la entidad consultante a nombre de sus clientes, por lo que éste no sería deducible. Por el contrario, si son los proveedores de bienes y servicios los que expiden directamente las facturas a nombre de los destinatarios de sus operaciones, el Impuesto del Valor Añadido consignado en las mismas será plenamente deducible por éstos, ello en los términos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Citada después por
- V1246-14 La consultante desea conocer si la actuación del empresario es conforme a derecho.
- V2391-13 Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de las ventas de las tarjetas.
- V1320-12 Tributación por la venta de la tarjeta regalo en el Impuesto sobre Sociedades y en el Impuesto sobre el Valor Añadido. A quién tendrían que facturar los hoteles cuando el cliente canjee…
- V2456-11 1º Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido y en el Impuesto General Indirecto Canario de las siguientes operaciones: - venta de los cofres-regalo por parte de la entidad…
- V1313-11 Sujeción al Impuesto de la venta de la tarjeta por parte de la consultante.
- V0053-11 Sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.
- V0599-09 Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la venta de los citados bonos por parte de la consultante.
- V0601-09 Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de la venta de la "tarjeta regalo" por parte de la consultante.
- V2404-08 Sujeción al Impuesto sobre el Valor Añadido de la venta inicial de la "tarjeta regalo" por parte de la consultante.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1858-03. Texto en la fuente oficial ↗