Consulta general 1843-01
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 11 de octubre de 2001
Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗
Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 8 Concepto de entrega de bienes
Normativa según la fuente: Ley 40/1998 arts 20, 21, 22 y 25, Ley 37/1992 arts 4,8
Descripción de hechos
El consultante alquiló en marzo de 1999 un local de negocio incluyendo en el contrato de arrendamiento una cláusula de opción de compra. En enero de 2000 el arrendatario ejerció la opción de compra pagando el precio fijado para dicha opción menos las mensualidades ya satisfechas por el arrendamiento.
Cuestión planteada
1. Tributación en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de las cantidades pagadas por el arrendatario al arrendador.2. Tributación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las operaciones descritas
Contestación
1. En relación con la primera cuestión hay que precisar que la determinación del régimen tributario aplicable en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas dependerá de que exista o no actividad económica por parte del arrendador y afectación del inmueble sobre el que se producen las operaciones a la actividad.
Existencia de actividad económica y afectación del inmueble a la actividad.
El artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas señala lo siguiente:
“1.Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.
En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesionales liberales, artísticas y deportivas.
2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:
a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.
b) Que para la ordenación de aquella se utilice al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa”.
De existir actividad económica y afectación del inmueble a la misma, los rendimientos obtenidos del arrendamiento deben calificarse como derivados de actividades económicas.
También constituirá rendimiento de la actividad la retribución obtenida por la concesión de la opción de compra y la ganancia o pérdida patrimonial que se produzca por la transmisión del inmueble derivada del ejercicio de dicha opción.
b) La existencia de actividad económica y/o no afectación del inmueble a la actividad.
Las rentas obtenidas por la cesión en arrendamiento del inmueble deberían calificarse como rendimientos del capital inmobiliario, determinándose la cuantía neta a integrar en la base imponible según lo previsto en los artículos 20, 21 y 22 de la Ley 40/1998.
2. En cuanto a la segunda cuestión, la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido establece en su artículo 4. Uno lo siguiente:
“Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
En el artículo 35.Uno de la misma Ley se indica que a los efectos de lo dispuesto en esta Ley se reputarán empresarios o profesionales:
(...)
Quienes realicen una o varias entregas de bienes o prestaciones o servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo.
En particular, tendrán esta consideración los arrendadores de bienes.”
Asimismo, el artículo 8, apartado uno de la citada Ley dispone que “se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúan mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes”.
El apartado dos, número 5º del mismo artículo dispone que también se considerarán entregas de bienes las cesiones de bienes en virtud de contratos de arrendamiento-venta y asimilados. A efectos de este Impuesto se asimilarán a los contratos de arrendamiento-venta los de arrendamiento con opción de compra desde el momento en que el arrendatario se comprometa a ejercitar dicha opción y en general, los de arrendamiento de bienes con cláusula de transferencia de la propiedad vinculante para ambas partes.
El artículo 11, apartado uno del mismo texto legal establece que “a los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, se entenderá por prestación de servicios toda operación sujeta a dicho tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes”. El apartado dos, número 3º del mismo artículo dispone que, en particular se considerarán prestaciones de servicios las cesiones de uso o disfrute sobre bienes.
A partir de los preceptos señalados pueden señalarse que el consultante debe considerarse como empresario o profesional a efectos del Impuesto según lo establecido en el artículo 5. Uno. a), quedando por tanto sujetas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realice en los términos previstos en el artículo 4.Uno.
Dado que en el supuesto planteado según se desprende de los términos de la consulta no existió un compromiso del arrendatario a ejercitar la opción de compra, según lo previsto en el artículo 5 apartado dos, pueden diferenciares los siguientes hechos imponibles en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido:
Un arrendamiento de bienes sujetos y no exento en virtud de lo dispuesto en el artículo 11. Dos. 2º de la Ley del Impuesto.
Una prestación de servicios diferenciada como consecuencia de la concesión por un empresario o profesional de una opción de compra sobre un bien inmueble afecto a su actividad empresarial o profesional, por cuanto la concesión de dicha opción no supone la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble sino la constitución de un mero derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarla llegado el momento.
De ejercitarse la opción de compra se producirá asimismo un nuevo hecho imponible que debe caracterizarse como entrega de bienes según lo previsto en el artículo 8 de la Ley del Impuesto. Para la determinación de la base imponible correspondiente a esta operación deberá estarse a lo dispuesto en el artículo 78 y siguientes de la misma Ley 37/1992.
En general el artículo 78.Uno dispone que “la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas”. En particular, el artículo 78.Tres.1º señala que no se incluirán en la base imponible “los descuentos y bonificaciones que se justifiquen por cualquier medio de prueba admitido en derecho y que se concedan previa o simultáneamente al momento en que la operación se realice y en función de ella”, añadiéndose a continuación que “lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación cuando las minoraciones de precio constituyan remuneraciones de otras operaciones”. En consecuencia, no cabe aplicar como minoración de la base de la opción de “entrega de bienes” lo satisfecho por otras operaciones anteriores de prestaciones de servicios como consecuencia del arrendamiento del bien inmueble o la concesión de una opción de compra sobre el mismo.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1843-01. Texto en la fuente oficial ↗