Consulta general 1826-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 4 de noviembre de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4-5
Descripción de hechos
El Ayuntamiento consultante es propietario de dos parcelas. Una de ellas le pertenece con carácter inmemorial, la otra la adquirió a un particular hace unos años. El Ayuntamiento procede a la agregación de estas dos parcelas, desagregando posteriormente de la parcela resultante una porción de terreno que tiene la condición de solar. A continuación, el Ayuntamiento consultante procede a permutar dicho solar por el bajo del edificio que se va a construir sobre el mismo.
Cuestión planteada
Sujeción de las operaciones al Impuesto.
Contestación
De acuerdo con el artículo 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), tendrán la condición de empresarios o profesionales, entre otros, quienes realicen las actividades empresariales o profesionales que se definen en el mismo precepto y quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción de edificaciones para su venta.
En el mismo precepto se definen las actividades empresariales o profesionales como aquéllas que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes y servicios.
En interpretación de este precepto, esta Dirección General ha considerado reiteradamente que las entregas de parcelas o terrenos en general por entidades públicas se realizan en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional en los siguientes casos:
a) Cuando las parcelas transmitidas estuviesen afectas a una actividad empresarial o profesional desarrollada por la entidad pública.
b) Cuando las parcelas transmitidas fuesen terrenos que hubieran sido urbanizados por dicha entidad.
c) Cuando la realización de las propias transmisiones de parcelas efectuadas por el ente público determinasen por sí mismas el desarrollo de una actividad empresarial, al implicar la ordenación de un conjunto de medios personales y materiales, con independencia y bajo su responsabilidad, para intervenir en la producción o distribución de bienes o de servicios, asumiendo el riesgo y ventura que pueda producirse en el desarrollo de la actividad.
En relación con las transmisiones de parcelas por parte de los Ayuntamientos, hay que tener en cuenta la Resolución 2/2000, de 22 de diciembre, de esta Dirección General.
La citada Resolución 2/2000, relativa a las cesiones de terrenos a los Ayuntamientos efectuadas en virtud de los artículos 14 y 18 de la Ley 6/1998, de 13 de abril, sobre el Régimen del Suelo y Valoraciones, y a las transmisiones de terrenos por parte de los mismos señala, en su parte II, apartado tercero, lo siguiente:
“Los terrenos que se incorporan al patrimonio municipal en virtud de la citada cesión obligatoria forman parte, en todo caso y sin excepción, de un patrimonio empresarial, por lo que la posterior transmisión de los mismos habrá de considerarse efectuada por parte del Ayuntamiento transmitente en el desarrollo de una actividad empresarial, quedando sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido sin excepción”.
Según la descripción de hechos que hace la entidad consultante, no parece que la parcela objeto de permuta estuviera afecta a ninguna actividad empresarial, o profesional desarrollada por ella misma.
Igualmente, del escrito de descripción de los hechos tampoco parece deducirse que nos encontremos en ninguno de los supuestos señalados en las letras b) y c) que se señalaron. Finalmente, ha de señalarse que la parcela que va a transmitir la consultante no procede de cesión obligatoria alguna, por lo que no le es de aplicación la referida Resolución 2/2000.
En los anteriores términos, la entrega de la referida parcela no se encuentra sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, al no tratarse de una operación realizada por la entidad consultante en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional a los efectos de este tributo.
La entidad que va a recibir la referida parcela y que, a cambio de ella, entregará parte de una edificación, tendrá la condición de empresario o profesional en todo caso, en tanto que promotora de la construcción de dicha edificación.
Considerando que la entrega de la parte de esta edificación que va a hacerse en virtud del contrato de permuta será la primera entrega que se haga de la misma, se llega a la conclusión de que dicha operación está sujeta y no exenta del Impuesto.
2.- Según el artículo 75.Uno.1º de la Ley 37/1992, dicho Impuesto se devenga en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.
En el apartado dos del citado artículo 75 se establece que, pese a lo dispuesto en el apartado uno del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto
se devengará en el momento del cobro total o parcial por los importes efectivamente percibidos.
En aplicación de estos preceptos, a las operaciones de transmisión de terrenos a cambio de edificaciones o parte de las mismas a construir sobre ellos, es doctrina reiterada de este Centro directivo que la entrega inicial de los terrenos supone tanto el devengo del Impuesto correspondiente, en su caso, a dicha entrega como el devengo por la entrega de las edificaciones a construir, considerándose la entrega del terreno como pago anticipado a la entrega de dichas edificaciones que se producirá en el futuro, una vez la construcción haya concluido.
Según el artículo 79.Uno de la Ley 37/1992, en las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
Por tanto, la base imponible correspondiente a la entrega del local como contraprestación a la entrega de terrenos, estará constituida por el valor de mercado que se hubiese acordado entre partes independientes para dicho local en la misma fase de producción.
El apartado 6 del artículo 80 de la Ley del Impuesto prevé que "si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicios de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido."
De acuerdo con este precepto, el valor de mercado del local que se entregará en el futuro se determinará provisionalmente, en el momento de recibir el terreno, aplicando criterios fundados para esa determinación, sin perjuicio de rectificar la base imponible si el valor de mercado correspondiente al citado inmueble fuese diferente en el momento de la entrega material del mismo, que es cuando se produce el correspondiente hecho imponible a efectos del Impuesto.
La base imponible de las operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido debe referirse al momento en que se produce el devengo de las mismas. En la entrega del local a que se refiere la consulta, el devengo se produce en el momento de su puesta a disposición del adquirente y a ese momento debe referirse la base imponible, o lo que es igual, en este caso, el valor de mercado de tal inmueble. En el momento de la entrega del terreno sólo se produce un pago anticipado de la entrega del local y, en ese momento, sólo cabe una determinación provisional de la base
imponible. La base imponible sólo podrá determinarse con carácter definitivo en el momento de producirse la entrega del inmueble, debiendo rectificarse la anterior cuando entre un momento y otro se haya modificado su valor de mercado.
3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1826-03. Texto en la fuente oficial ↗