Consulta general 1821-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 4 de noviembre de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 101 Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional
- Ley 37/1992 · art. 102 Regla de prorrata
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 101, 102
Descripción de hechos
La Universidad consultante aplica el régimen de deducción en sectores diferenciados de la actividad, constituidos por un sector que incluye la enseñanza (exención) y el otro sector que engloba, entre otras actividades sujetas y no exentas, la de investigación aplicada. Además de dichas actividades va a realizar proyectos de investigación básica, financiados por dicha universidad, por el Estado o por la propia Comunidad Autónoma, los cuales puedan dar lugar a cesiones o concesiones de derechos de autor o demás derechos en la propiedad intelectual.
Cuestión planteada
- Régimen de deducciones.- Deducción de las cuotas soportadas en la ejecución de proyectos de investigación básica.- Tratamiento de las subvenciones para financiar actividades de investigación.
Contestación
1.- El artículo 4, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
Por su parte, el artículo 4, apartado tres, de dicha Ley establece que la sujeción al Impuesto se produce con independencia de los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional o en cada operación particular.
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 5, apartado uno, letra a) de la misma Ley, se reputarán empresarios o profesionales las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado dos del citado artículo 5, según el cual “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propria de factores de producción materiales o humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
El desarrollo de proyectos de investigación, bien sean de carácter aplicado o básica, por una Universidad no supone por si mismo el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido por parte de dicha Universidad, actividad empresarial que sí existirá cuando tales proyectos se desarrollen por la Universidad con el fin de explotar empresarialmente los resultados que se pretenden conseguir con los mismos, a través de la puesta en el mercado de dichos resultados mediante la realización por la Universidad de operaciones calificadas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido de entregas de bienes o de prestaciones de servicios.
2.- El artículo 94, apartado uno, número 1º, letra a), de la Ley 37/1992, dispone que los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo 93 anterior, podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 de dicha Ley en la medida en que los bienes y servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo, entre otras operaciones que se citan en dicho precepto y que no vienen al caso, en entregas de bienes y prestaciones efectuadas en el ámbito de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido, sujetas y no exentas a dicho Impuesto.
De acuerdo con lo expuesto, el derecho de la Universidad consultante a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas o satisfechas por la misma con ocasión de la adquisición o importación de los bienes y servicios que destina al desarrollo de los proyectos de investigación a que se refiere el escrito de consulta, está condicionado a que los mencionados bienes y servicios estén destinados a ser utilizados directa y exclusivamente por la misma a la realización de entregas de bienes y/o prestaciones de servicios efectuadas en el desarrollo de una actividad de carácter empresarial o profesional, es decir, a que los resultados de los referidos proyectos estén destinados a ser explotados empresarialmente por la Universidad mediante la realización de operaciones calificadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido como entregas de bienes o prestaciones de servicios (por ejemplo: cesiones o concesiones de los derechos de autor o demás derechos de la propiedad intelectual que se deriven de la investigación; prestación de servicios de asesoramiento, consultoría y otros análogos con los resultados de la investigación; suministro de informaciones obtenidas en la investigación).
Según se desprende del escrito de consulta, los proyectos de investigación básica a que se refiere la misma que, además de constituir por sí mismo el sustrato de posteriores proyectos de investigación aplicada, pueden generar cesiones o concesiones de derechos de autor u otros derechos de la propiedad intelectual, cuya explotación constituiría el ejercicio de una actividad empresarial o profesional a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
3.- El artículo 101, de la Ley 37/1992, regula el régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional, conteniéndose en el artículo 9, número 1º, letra c) de dicha Ley el concepto de sectores diferenciados.
El apartado uno, del artículo 101, párrafo primero, de la Ley 37/1992 establece que los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar separadamente el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.
Por su parte, el artículo 9, número 1, letra c), a’), de la Ley 37/1992, establece que se considerarán sectores diferenciados, los siguientes:
“a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.
Se considerarán actividades económicas distintas aquéllas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.
No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.
Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.
Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difirieran en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.
La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difirieran en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.
Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difirieran en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.
A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior”.
La determinación de la existencia o no de sectores diferenciados de actividad dentro de la actividad empresarial o profesional globalmente considerada que desarrolla la Universidad consultante, deberá efectuarse pues de la siguiente forma:
1º) Se determinarán las actividades económicas distintas que realiza la Universidad.
A tales efectos, hay que señalar que el Real Decreto 1560/1992, de 18 de Diciembre, por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas (Boletín Oficial del Estado del 22), clasifica las actividades económicas con un desglose de hasta cinco dígitos, constituyendo grupos las actividades clasificadas con tres dígitos, según el informe emitido por el Instituto Nacional de Estadística a petición de este Centro Directivo.
Por consiguiente, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, serán actividades económicas distintas las que correspondan a grupos diferentes en la referida clasificación, entendiendo por "grupo" el conjunto de las clasificadas con un desglose de tres dígitos. No obstante, no se reputará distinta de una actividad aquella otra actividad accesoria a la primera que contribuya a su realización y cuyo volumen de operaciones no exceda del 15% del de aquella.
2º) Se determinará cual de entre las referidas actividades es la actividad económica principal: aquella en la que tuviese un mayor volumen de operaciones.
3º) Se determinarán por separado los porcentajes de deducción que corresponden a cada una de las referidas actividades económicas distintas, aplicando respecto de cada una de ellas lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley del Impuesto.
4º) La actividad principal y, en su caso, todas las demás actividades económicas distintas de ella cuyos respectivos porcentajes de deducción no difieran en mas de 50 puntos porcentuales de porcentaje de deducción de la actividad principal, constituirán un sector diferenciado de actividad. El resto de las actividades económicas distintas de las anteriores que, en su caso, desarrollase la Universidad, constituirán otro sector diferenciado de actividad.
La actividad de enseñanza superior (clasificada en el grupo 80.3 de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas) será previsiblemente la actividad principal de la Universidad consultante.
En el ejercicio de la actividad de enseñanza, la Universidad consultante realiza fundamentalmente servicios de enseñanza exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992. Dichas operaciones exentas no originan a la Universidad el derecho a deducir por no encontrarse las mismas entre las enumeradas en el artículo 94 de la citada Ley, por lo que el porcentaje de deducción correspondiente a dicha actividad empresarial será previsiblemente del cero por ciento o muy próximo al cero por ciento.
En el ejercicio de la actividad de prestación de servicios consistentes en el desarrollo de proyectos de investigación (grupo 73.1 de la CNAE) desarrollada por la Universidad consultante, la misma realizaría única o fundamentalmente operaciones que le originarían el derecho a deducir, por lo que el porcentaje de deducción correspondiente a dicha actividad empresarial será previsiblemente el 100% o muy próximo al 100%.
Respecto de las otras actividades a que se refiere el escrito de consulta desarrolladas por la Universidad, dicho escrito no contiene la información necesaria para determinar si constituyen actividades económicas distintas de las dos anteriormente mencionadas, pese a lo cual puede concluirse que la Universidad consultante tendrá dos sectores diferenciados de actividad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido. Uno, el integrado por su actividad principal de enseñanza (que, previsiblemente, tendrá un porcentaje de deducción del cero por ciento o muy próximo al cero por ciento) y, en su caso, por otras posibles actividades económicas distintas de la misma (clasificadas en un grupo distinto de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas) que la Universidad pudiese desarrollar y cuyo porcentaje de deducción no difiriese en más de 50 puntos porcentuales del porcentaje de deducción de la actividad de enseñanza. El otro sector diferenciado de actividad estará integrado por la actividad de investigación, cuyo porcentaje de deducción (que, como se ha señalado, será previsiblemente del 100% o muy próximo al 100%) difiere en más de 50 puntos porcentuales del porcentaje de deducción de la actividad de enseñanza, y, en su caso, por otras posibles actividades económicas distintas de la enseñanza y de la investigación (es decir, clasificadas en un grupo distinto de la Clasificación Nacional de Actividades Económicas) que la Universidad pudiese desarrollar y cuyo porcentaje de deducción, al igual que ocurre en el caso de la actividad de investigación, difiera en más de 50 puntos porcentuales del porcentaje de deducción que corresponde a la actividad principal de enseñanza.
De lo señalado en los apartados anteriores se deriva que la Universidad consultante deberá aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992.
Además, y de conformidad con lo dispuesto en los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992, la Universidad consultante deberá determinar el importe de las deducciones correspondiente a cada uno de los referidos sectores diferenciados aplicando la regla de prorrata, cuando así resulte procedente de acuerdo con lo dispuesto en dichos preceptos.
El artículo 104, apartado dos, de la Ley 37/1992, dispone lo siguiente:
“Dos. El porcentaje de deducción a que se refiere el apartado anterior se determinará multiplicando por cien el resultante de una fracción en la que figuren:
1º. En el numerador, el importe total, determinado para cada año natural, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción, realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda.
2º. En el denominador, el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción.
Las subvenciones de capital se incluirán en el denominador de la prorrata, si bien podrán imputarse por quintas partes en el ejercicio en el que se hayan percibido y en los cuatro siguientes. No obstante, las subvenciones de capital concedidas para financiar la compra de determinados bienes o servicios, adquiridos en virtud de operaciones sujetas y no exentas del impuesto, minorarán exclusivamente el importe de la deducción de las cuotas soportadas o satisfechas por dichas operaciones, en la misma medida en que hayan contribuido a su financiación.
A efectos de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este número 2º, no se tomarán en cuenta las siguientes subvenciones que no integren la base imponible del Impuesto de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de esta Ley:
a) Las percibidas por los Centros especiales de empleo regulados por la Ley 13/1982, de 7 de abril, cuando cumplan los requisitos establecidos en el apartado 2 de su artículo 43.
b) Las financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA).
c) Las financiadas con cargo al Instrumento Financiero de Orientación de la Pesca (IFOP).
d) Las concedidas con la finalidad de financiar gastos de realización de actividades de investigación, desarrollo o innovación tecnológica. A estos efectos, se considerarán como tales actividades y gastos de realización de las mismas los definidos en el artículo 33 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.
. . .
La prorrata de deducción resultante de la aplicación de los criterios anteriores se redondeará en la unidad superior”.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33, apartado 1, letra a) de la Ley 43/1995, se considerarán actividades de investigación y desarrollo:
“a) Concepto de investigación y desarrollo.
Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.
Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto la introducción del mismo en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.
También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de «software» avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el «software».”
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33, apartado 2, letra a) de la Ley 43/1995, se considerarán actividades de innovación tecnológica:
“a) Concepto de innovación tecnológica.
Se considerará innovación tecnológica la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.
Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que los mismos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.
También se incluyen las actividades de diagnóstico tecnológico tendentes a la identificación, la definición y la orientación de soluciones tecnológicas avanzadas realizadas por las entidades a que se refiere el punto 1.º siguiente, con independencia de los resultados en que culminen”.
De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 33, apartado 3, de la Ley 43/1995, no se considerarán actividades de investigación y desarrollo, ni de innovación tecnológica las consistentes en:
“a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa. En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.
b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquéllas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.?
c) La exploración, sondeo, o prospección de minerales e hidrocarburos”.
4.- De acuerdo con todo lo expuesto en los apartados anteriores, y según se desprende de los hechos que se describen en el escrito de consulta, la Universidad consultante tiene dos sectores diferenciados en el conjunto de su actividad empresarial, por lo que debe aplicar el régimen de deducciones en sectores diferenciados de actividad previsto en el artículo 101 de la Ley 37/1992.
Además, la Universidad deberá determinar el importe de las deducciones correspondiente a cada uno de sus dos sectores diferenciados de actividad aplicando por separado a cada uno de ellos la regla de prorrata, cuando así resulte procedente de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 102 y siguientes de la Ley 37/1992.
Asimismo, y en aplicación de lo dispuesto en el apartado uno del artículo 101, las cuotas soportadas por la Universidad consultante por la adquisición de bienes y servicios que utilice en ambos sectores diferenciados de su actividad empresarial o profesional, podrán ser deducidas en un porcentaje calculado según lo dispuesto en el artículo 104 de la Ley 37/1992 teniendo en cuenta los datos referidos a ambos sectores.
Para el cálculo del porcentaje a que se refiere el artículo 104 de la Ley 37/1992, la Universidad consultante deberá computar en el denominador de la fracción a que se refiere dicho artículo el importe total de las contraprestaciones, determinadas según lo previsto en los artículos 78 y 79 de la misma Ley 37/1992, correspondientes a todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por la misma en el ejercicio del conjunto de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado a que haya de aplicarse dicho porcentaje, así como el importe total de las subvenciones percibidas por dicha Universidad que no deban integrarse en la base imponible de las referidas entregas de bienes o prestaciones de servicios pero que se destinen por la Universidad a financiar su actividad empresarial o profesional o, en su caso, las actividades empresariales o profesionales del sector diferenciado a que haya de aplicarse el porcentaje a calcular.
Las subvenciones que se destinen a financiar proyectos de investigación, acerca de los cuales no se proporciona ninguna información en el escrito de consulta, que tengan la consideración de actividades de investigación, desarrollo e innovación tecnológica, de acuerdo con lo establecido en el artículo 33 de la Ley 43/1995, no se tendrán en cuenta para el cálculo de la prorrata.
4.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1821-03. Texto en la fuente oficial ↗