Consulta general 1809-99
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 6 de octubre de 1999
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 9.1º.b) Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
- Ley 37/1992 · art. 12.3º Operaciones asimiladas a las prestaciones de servicios
- Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
Normativa según la fuente: LEY 37/1992, Arts, 9-1-b), 12-3, 79 ; LEY 43/1995, Art, 10; LEY 30/1994, Art, 63-1;
Descripción de hechos
Donaciones en concepto de "prestación de servicios" que se hacen en favor de una ONG acogida a la Ley 30/1994.
Cuestión planteada
Régimen fiscal aplicable en el IVA y en el Impuesto sobre Sociedades.
Contestación
Por lo que respecta al Impuesto sobre el Valor Añadido, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas a dicho Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, con independencia de cuales sean los fines o resultados perseguidos en la actividad empresarial o profesional en general o en cada operación en particular.
El apartado dos del mismo artículo 4 establece lo siguiente:
"Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:
a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las sociedades mercantiles.
b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."
Según lo previsto en los artículo 9, número 1º, letra b), y 12, número 3º, ambos de la Ley 37/1992, se considerarán:
a) operación asimilada a una entrega de bienes efectuada a título oneroso, la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales que integren el patrimonio empresarial o profesional del transmitente efectuada sin contraprestación (a título gratuito) en favor de un tercero.
b) operación asimilada a una prestación de servicios efectuada a título oneroso, la prestación de un servicio efectuada sin contraprestación (a título gratuito) en favor de un tercero en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional utilizando medios afectos a tal actividad.
La Ley del Impuesto denomina autoconsumos (de bienes o de servicios, respectivamente) a las operaciones realizadas sin contraprestación a que se refieren las letras anteriores.
En tales supuestos la base imponible se determinará por aplicación de las reglas especiales contempladas en los apartados tres y cuatro del artículo 79 de la Ley del Impuesto que señala lo siguiente:
"Tres. En los supuestos de autoconsumo y de transferencia de bienes, comprendidos en el artículo 9, números 1º y 3º de esta Ley, serán de aplicación las siguientes reglas para la determinación de la base imponible:
1º. Si los bienes fuesen entregados en el mismo estado en que fueron adquiridos sin haber sido sometidos a proceso alguno de fabricación, elaboración o transformación por el propio sujeto pasivo, o por su cuenta, la base imponible será la que se hubiese fijado en la operación por la que se adquirieron dichos bienes.
Tratándose de bienes importados, la base imponible será la que hubiera prevalecido para la liquidación del impuesto a la importación de los mismos.
2º Si los bienes entregados se hubiesen sometido a procesos de elaboración o transformación por el transmitente o por su cuenta, la base imponible será el coste de los bienes o servicios utilizados por el sujeto pasivo para la obtención de dichos bienes, incluidos los gastos de personal efectuados con la misma finalidad.
3º. No obstante, si el valor de los bienes entregados hubiese experimentado alteraciones como consecuencia de su utilización, deterioro, obsolencia, envilecimiento, revalorización o cualquier otra causa, se considerará como base imponible el valor de los bienes en el momento en que se efectúe la entrega.
Cuatro. En los casos de autoconsumo de servicios, se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos."
De conformidad con lo dispuesto en los artículo 84 y 88 de la Ley 37/1992, los empresarios y profesionales que realicen las entregas de bienes y prestaciones de servicios gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido están obligados a repercutir íntegramente el importe del mismo sobre el destinatario de la operación gravada, mediante la expedición de la correspondiente factura, quedando este último obligado a soportar tal repercusión siempre que la misma se ajuste a lo dispuesto en la normativa reguladora del Impuesto, cualesquiera que fuesen las estipulaciones existentes entre ellos.
De los preceptos transcritos se extraen las siguientes conclusiones:
1.- Estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación (a título gratuito) por empresarios o profesionales en favor de la entidad a que se refiere la consulta:
a) entregas de bienes que integren el patrimonio empresarial o profesional del transmitente.
b) prestaciones de servicios en cuya realización utilicen medios afectos a la actividad empresarial o profesional.
El empresario o profesional que realice las citadas operaciones gravadas por el Impuesto deberá repercutir íntegramente el importe del mismo sobre la entidad destinataria de las referidas operaciones, mediante la correspondiente factura, determinándose la base imponible de acuerdo con lo previsto en el artículo 79, apartado tres y cuatro de la Ley.
2.- No estarán sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de bienes y prestaciones de servicios de que sea destinataria la entidad a que se refiere la consulta cuando tales operaciones le sean efectuadas por quienes no tengan la condición de empresarios o profesionales a efectos de dicho Impuesto o por quienes, teniendo tal condición, no efectúen dichas operaciones en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
3.- En relación con lo señalado en los apartado anteriores, debe tenerse en cuenta que, en todo caso, las sociedades mercantiles tienen la consideración de empresarios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido y que las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por las mismas se entenderán siempre realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.
En relación con el Impuesto sobre Sociedades la determinación de la base imponible se llevará a cabo de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 10 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, que dispone:
"Artículo 10. Concepto y determinación de la base imponible.
1. La base imponible estará constituida por el importe de la renta en el período impositivo minorada por la compensación de bases imponibles negativas de ejercicios anteriores.
2. La base imponible se determinará por el régimen de estimación directa y, subsidiariamente, por el de estimación indirecta, de conformidad con lo dispuesto en la Ley General Tributaria.
3. En el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado, contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas".
Finalmente respecto a la deducibilidad de las donaciones efectuadas por una persona jurídica a favor de las entidades a las que resulta de aplicación el régimen fiscal especial contemplado en el Título II de la Ley 30/94, de 24 de diciembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, tales deducciones se encuentran reguladas en los artículos 63 a 65 de dicha Ley, contemplándose en el artículo 63.1 los siguientes supuestos:
"Artículo 63. Donativos deducibles en la determinación de la base imponible.
1. A efectos de la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades, tendrán la consideración de partida deducible el importe de los donativos que se realicen en favor de las Fundaciones y Asociaciones a que se refiere la Sección Primera del Capítulo Primero de este Título, en los siguientes casos:
a) Las donaciones puras y simples de bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el Registro General de Bienes de Interés Cultural o incluidos en el Inventario General, a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español. La misma consideración se aplicará a las donaciones puras y simples de obras de arte de calidad garantizada en favor de entidades que persigan entre sus fines la realización de actividades museísticas y el fomento y difusión de nuestro patrimonio artístico, y que se comprometan a destinar estas obras a la exposición pública.
b) Las donaciones puras y simples de bienes que deban formar parte del activo material de la entidad donataria y que contribuyan a la realización de las actividades que efectúen en cumplimiento de los fines previstos en el artículo 42.1.a).
c) Las cantidades donadas para la realización de las actividades que la entidad donataria efectúe en cumplimiento de los fines previstos en el artículo 42-1-a), o para la conservación, reparación y restauración de los bienes que formen parte del Patrimonio Histórico Español, que estén inscritos en el registro General de Bienes de Interés Cultural o incluidos en el Inventario General, a que se refiere la Ley 16/1985, de 25 de junio, del Patrimonio Histórico Español.".
La prestación de servicios a título gratuito no está expresamente contemplada en esta normativa por lo que debe concluirse que no da derecho a deducción alguna.
Todo lo cual, con el alcance previsto en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, comunico a Vd. para su conocimiento.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1809-99. Texto en la fuente oficial ↗