Consulta general 1809-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 24 de septiembre de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: TRIS (R.D.Leg. 4/2004), arts. 10.3 y 19.1 TRIRPF (R.D.Leg. 3/2004), art. 25Ley 37/1992, arts. 4, 5 y 78
Descripción de hechos
La Comunidad Autónoma andaluza tiene establecido un programa de ayudas para la promoción de las instalaciones de energías renovables. Entre las características de dicho programa están las siguientes: - Son subvencionables las promociones de inversiones en elementos de transformación de fuentes energéticas renovables y en instalaciones de aprovechamiento de energías renovables, cuya ejecución comience en el año en que se presenta la solicitud. En ningún caso será subvencionable el Impuesto sobre el Valor Añadido recuperable entre los conceptos de inversión. - Las ayudas se conceden a las empresas promotoras de tales instalaciones que hayan obtenido la necesaria acreditación.- La ayuda consistirá en una subvención a fondo perdido.- En las facturas expedidas a los usuarios deberá figurar el coste neto total y el IVA, su suma, que constituye el precio de la instalación, el descuento que recibe del promotor, y por diferencia el importe que debe abonar el usuario.- El promotor deberá deducir del precio de venta al público de las instalaciones la subvención concedida por cada una de ellas.
Cuestión planteada
: Repercusiones a efectos fiscales, tanto para el promotor/instalador como para el usuario de la subvención a efectos de: 1. Impuesto sobre Sociedades. 2. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. 3. Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1. En relación con el Impuesto sobre Sociedades, la cuestión planteada debe analizarse tanto desde la perspectiva del perceptor de la subvención, que es el promotor/instalador, como de la del usuario de la instalación, en la medida en que sean sujetos pasivos del Impuesto sobre Sociedades.
A) El promotor está obligado a deducirla del precio de venta. Por tanto, se trata de un descuento incluido en factura, no debido a pronto pago o a motivos financieros. Por tanto, para el promotor/instalador el citado descuento será un menor importe de la venta, en tanto que la subvención que reciba debe calificarse como una subvención de explotación.
El artículo 10 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante TRIS), aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo (anterior artículo 10 de la derogada Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades), establece en su apartado 3 que “en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas”.
El artículo 35.2 del Código de Comercio señala que la cuenta de pérdidas y ganancias comprenderá los ingresos y los gastos del ejercicio y, por diferencias, el resultado del mismo.
El Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, distingue entre subvenciones de capital y otras a las que denomina subvenciones a la explotación.
Así, define como subvenciones de capital aquellas concedidas para el establecimiento o estructura fija de la empresa, contemplando, en la Norma de Valoración 20ª, la forma de imputación de las mismas al resultado del ejercicio, como ingreso a distribuir en varios ejercicios, en función del tipo de activo que financien. A diferencia de las anteriores, las subvenciones a la explotación constituyen ingresos imputables en el ejercicio en que se concedan o reconozcan.
En el caso consultado, la subvención percibida por el promotor/instalador no reúne las características que definen a las subvenciones de capital destinadas a financiar inversiones activables o gastos de proyección plurianual, sino que constituye un instrumento económico destinado a incentivar la utilización de fuentes de energía renovables.
En consecuencia, el importe de la subvención constituye un ingreso que se imputará a la cuenta de resultados y formará parte de la base imponible de acuerdo con el criterio general de imputación de ingresos y gastos, que es el del devengo según establece el artículo 19.1 del TRIS, esto es, el mismo criterio de imputación establecido por la norma contable que, de acuerdo con el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, por el que se aprueba el Plan General de Contabilidad,
B) Por su parte, el usuario no percibe directamente la ayuda sino que obtiene un descuento en el precio de la instalación, del mismo importe que la subvención percibida por el promotor, y que reducirá su valor de adquisición.
2. En relación con el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de acuerdo con el artículo 25 del Texto Refundido de la Ley de dicho Impuesto, aprobado por el Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo (anterior artículo 25 de la derogada Ley 40/1998, de 9 de diciembre), cabe hacer las mismas consideraciones que en el apartado anterior tanto para el promotor/instalador, en tanto que desarrolla una actividad económica, como para el usuario de las instalaciones.
3. En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, el artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora de este tributo, establece que “estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”.
El artículo 5, apartado uno, letra a), de la Ley 37/1992, establece que se reputarán empresarios o profesionales “las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo”. Y el apartado dos de este precepto señala que “son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”.
En relación con el tratamiento de las subvenciones, hay que distinguir entre las vinculadas al precio de las operaciones y las que no lo están.
En relación con las primeras, de acuerdo con los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación a favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero.
Por su parte, el número 3º del apartado dos del mismo artículo 78 precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al mismo. Según establece el segundo párrafo de dicho número 3º, “se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación”.
Lo previsto en relación con las subvenciones en el citado artículo 78 de la Ley 37/1992 constituye la transposición al derecho interno español de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva 77/388/CE del Consejo, de 17 de mayo de 1987, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que la base imponible de dicho impuesto, en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetos al mismo, estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a tales operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario del servicio o de un tercero, incluidas las subvenciones vinculadas directamente al precio de dichas operaciones.
La Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta, a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de dicha remuneración.
b) Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
c) Que la subvención sea pagada por un tercero.
En la sentencia de 22 de noviembre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, dictada en el asunto C-184/00 entre la Office des produits Wallons ASBL y el Estado belga, el Tribunal indica que para que una subvención esté directamente vinculada al precio de una operación han de cumplirse dos requisitos: que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada y que, además, los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio queden determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible.
De acuerdo con lo expuesto, la subvención objeto de la consulta está directamente vinculada al precio y, en consecuencia, según lo dispuesto en el artículo 78.Dos.3º de la Ley 37/1992, la subvención que recibe la empresa promotora formará parte de la base imponible del Impuesto correspondiente a las operaciones realizadas por las mismas y sujetas al impuesto, al tener el carácter de contraprestación.
Respecto al cliente o usuario de las instalaciones promovidas, tendrá que soportar la el Impuesto sobre el Valor Añadido, que será el resultado de aplicar el tipo impositivo a la base imponible calculada según lo señalado anteriormente, es decir, sobre el importe total de la contraprestación, subvención incluida.
El tipo impositivo, según el artículo 90.Uno de la Ley 37/1992, será el 16 por 100.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1809-04. Texto en la fuente oficial ↗