Consulta general 1770-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre la Renta de las Personas Físicas · 18 de noviembre de 2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20 Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 20; Ley 40/1998, Art. 16; Ley 41/1998, Art. 24
Descripción de hechos
Se transcribe en el cuerpo de la contestación.
Cuestión planteada
Diversas cuestiones relacionadas con la tributación de los conferenciantes, becarios y empleados de la Universidad consultante.
Contestación
I. La Universidad consultante celebra congresos, cursos, seminarios y conferencias, dirigidos tanto a sus propios alumnos como a cualquier persona que desee asistir. Para ello contrata a conferenciantes que son tanto profesionales de las materias objeto de los cursos, seminarios, etc., dados de alta en el Impuesto de Actividades Económicas para el desarrollo de su actividad, como particulares que no están dados de alta en el citado impuesto, por ejemplo, funcionarios, profesores de otras Universidades públicas, o empleados por cuenta ajena. Igualmente a veces contrata para impartir estos cursos o conferencias a personas no residentes en España.
En relación con lo anterior se formulan diversas cuestiones que –para una mayor claridad- se transcriben de forma independiente y previamente a cada contestación.
I. 1ª. Si, a partir de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, las cantidades abonadas a los conferenciantes residentes en España son rendimientos del trabajo a efectos del IRPF.
Según establece el artículo 16 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre), en sus apartados 2, letra c) y 3, constituyen rendimientos del trabajo los derivados de impartir cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, excepto cuando supongan la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios, en cuyo caso han de calificarse como rendimientos de actividades económicas.
Del citado precepto se desprende que las rentas derivadas de la impartición de cursos, conferencias, coloquios, seminarios y similares, tributarán, como regla general, como rendimientos del trabajo, y excepcionalmente, cuando impliquen la ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, se calificarán como rendimientos de actividades económicas.
En consecuencia, la consideración de estas rentas como rendimientos de actividades económicas dependerá de la existencia de dicha ordenación por cuenta propia de factores productivos, lo que habrá de determinarse en cada caso concreto, a la vista de las circunstancias concurrentes. Sin embargo, y con carácter general, cabe hablar de la existencia de ordenación por cuenta propia cuando el contribuyente intervenga como organizador de los cursos, conferencias o seminarios, ofreciéndolos al público y concertando con los profesores o conferenciantes su intervención en tales eventos, o cuando participe en los resultados prósperos o adversos que deriven de los mismos.
Igualmente, cabe entender que se obtienen rentas de actividades económicas de estos cursos o conferencias cuando, aunque se realicen de manera accesoria u ocasional, el contribuyente ya viniera ejerciendo actividades económicas y participe en dichos eventos, en materias relacionadas directamente con el objeto de su actividad, de manera que pueda entenderse que se trata de un servicio más de los que se prestan a través de la citada organización.
I. 2ª. Si los rendimientos a los que se refiere la pregunta anterior están sujetos o no al IVA.
Los servicios que prestan tanto profesionales de la enseñanza como particulares (funcionarios) a la Universidad consultante, consistentes en la impartición de cursos, conferencias, etc., están sujetos al Impuesto sobre el Valor Añadido conforme a lo establecido en los artículos 4 y 5 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE de 29 de diciembre).
Por otro lado, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la misma Ley, están exentas de dicho Impuesto “las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo”. Añadiendo además que “no tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas”.
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
c) Que no sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito quien deba, para ejercer dicha actividad, matricularse y tributar por la Agrupación 82 (Profesionales de la enseñanza) de la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas. A este respecto, la Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, en resolución de 16 de febrero de 1993, fijó el siguiente criterio:
“... desde la óptica del I.A.E., es profesional de la enseñanza... quién, actuando por cuenta propia (artículo 80, 1 de la Ley 39/1988), desarrolle personalmente la actividad de que se trate... sin embargo, ... se estará ante un empresario, a efectos del impuesto, cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante”.
En consecuencia con todo lo anterior, procede considerar que los servicios de enseñanza prestados por profesionales para la Universidad consultante estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando, respecto de los mismos, concurran el resto de los requisitos expuestos anteriormente.
I. 3ª. –Tratamiento de las cantidades satisfechas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia, en compensación por el desplazamiento desde su domicilio hasta el lugar de la conferencia, y su sujeción a retención o ingreso a cuenta del IRPF.
Las denominadas legalmente «asignaciones para gastos de locomoción, y para gastos de manutención y estancia», se incluyen con carácter general entre los rendimientos íntegros del trabajo, pero, excepcionalmente y al amparo de la habilitación contenida en el artículo 16.1.d) de la Ley del Impuesto, el artículo 8 del Reglamento (aprobado por el RD 214/1999) exonera de gravamen a estas asignaciones cuando las percibe el trabajador por cuenta ajena, que en virtud del poder de organización que asiste al empresario, debe desplazarse fuera de su centro de trabajo para desarrollar el mismo, bajo la concurrencia de determinados requisitos reglamentarios.
Por su parte, en la letra b) del apartado 2 del artículo 16 de la Ley 40/1998 se prevé que las cantidades que determinadas Instituciones -léase Parlamento Europeo, Cortes Generales ...etc.- asignen para atender a los gastos de viaje y desplazamiento de sus miembros están igualmente exoneradas de gravamen, aunque le es exigible el cumplimiento de los requisitos que impongan las propias Instituciones y no los generales del artículo 8 del Reglamento.
De los preceptos legales anteriormente citados cabe concluir que el régimen de dietas previsto en el artículo 8 del Reglamento del Impuesto únicamente es de aplicación a los contribuyentes que perciben rendimientos del trabajo como consecuencia de una relación laboral o estatutaria en la que se dan las notas de dependencia y alteridad, a los que se refiere con carácter general el artículo 16.1 de la Ley del Impuesto.
Por el contrario, si se analizan los conceptos incluidos en el apartado 2 del artículo 16, se observa que el legislador ha calificado de rendimientos del trabajo a una serie de supuestos en los que esa relación de dependencia entre el pagador del rendimiento y el perceptor del mismo, de la que trae su causa el régimen de dieta exonerada de gravamen, no se produce, por lo que el régimen del artículo 8 del Reglamento no resulta de aplicación, salvo para aquellos casos expresamente previstos en la norma. Consecuentemente, a las cantidades percibidas para compensar los gastos de desplazamiento y estancia en que puedan incurrir los conferenciantes no le son de aplicación las normas del artículo 8 del Reglamento del Impuesto, pues, como se señaló con anterioridad, el régimen de dietas encuentra su fundamento en el hecho de que no estamos ante una retribución propiamente dicha, sino ante cantidades que pretenden compensar gastos ordenados por el empleador por el desplazamiento fuera del centro de trabajo o del municipio dónde éste radica.
No obstante, cabría la posibilidad de que pudiera apreciarse la existencia de un «gasto por cuenta de un tercero», en este caso de la Universidad consultante, para ello sería preciso que se cumplieran los siguientes requisitos:
1º.- Que el contribuyente no tenga derecho al régimen de dieta exonerada de gravamen en los términos previstos en la Ley y el Reglamento.
2º.- Que los gastos en que incurra, en este caso la Universidad, tengan por objeto poner a disposición de los miembros de los conferenciantes los medios para que puedan realizar su trabajo, entre los que se encuentran los necesarios para su desplazamiento. Por el contrario, si el «pagador» se limitara a reembolsar los gastos en que aquellos han incurrido, sin que pueda acreditarse que estrictamente vienen a compensar los gastos por el necesario desplazamiento para dar su conferencia, podríamos estar en presencia de una verdadera retribución, en cuyo caso las cuantías percibidas estarían plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones.
En consecuencia:
- Si la Universidad pone a disposición de los conferenciantes los medios para que éstos acudan al lugar en el que deben pronunciar sus conferencias, es decir, proporciona el medio de transporte y, en su caso, el alojamiento, no existirá renta para los mismos, pues no existe ningún beneficio particular para ellos.
- Si la Universidad reembolsa a los conferenciantes los gastos en los que han incurrido para desplazarse hasta el lugar donde van a prestar sus servicios y éstos no acreditan que estrictamente vienen a compensar dichos gastos, o les abona una cantidad para que éstos decidan libremente cómo acudir, estamos en presencia de una renta dineraria sujeta a retención, siendo aplicable con carácter general el tipo del 18 por 100, tal como establecen los artículos 75.1.3º y 88.1 del Reglamento del IRPF.
I. 4ª. Si, respecto de las personas referidas en la consulta, basta, para que la Universidad pueda considerarlos como profesionales a efectos del Impuesto sobre la Renta, una declaración personal de los interesados haciendo constar que son profesionales.
El artículo 89.3 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias determina que “constituye infracción grave dejar de comunicar o comunicar al pagador de rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta datos falsos, incorrectos o inexactos determinantes de retenciones o ingresos a cuenta inferiores a los procedentes”. A ello añade que “los contribuyentes deberán comunicar al pagador de rendimientos sometidos a retención o ingreso a cuenta de los que sean perceptores, las circunstancias determinantes para el cálculo de la retención o ingreso a cuenta procedente, en los términos que se establezcan reglamentariamente”.
A su vez, el artículo 88.1 del Reglamento del Impuesto establece, respecto a la aplicación del tipo especial del 9 por 100 en el supuesto de inicio de actividades profesionales, la necesidad de que los contribuyentes comuniquen al pagador de los rendimientos que concurre la circunstancia de inicio de la actividad que motiva la aplicación del citado tipo de retención.
Por tanto, y a efectos de que el pagador de rendimientos pueda considerarlos como derivados de actividades profesionales, la comunicación de los interesados haciendo constar que son profesionales cabe calificarla de suficiente.
I. 5ª. Tratamiento de las cantidades satisfechas en concepto de dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia a los conferenciantes no residentes, en compensación por el desplazamiento desde su domicilio en su país de residencia hasta el lugar de la conferencia, y su sujeción a retención a cuenta del Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
El artículo 12.1.c) de la Ley 41/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de no Residentes y Normas Tributarias (BOE de 10 de diciembre), considera como rentas obtenidas en territorio español:
“c) Los rendimientos del trabajo, cuando deriven, directa o indirectamente de un trabajo prestado en territorio español”.
Las cantidades satisfechas a que hace referencia la cuestión planteada derivan de un trabajo prestado en territorio español por una persona física no residente en España, por lo que se consideran rentas obtenidas en dicho territorio y, por lo mismo, sujetas al Impuesto sobre la Renta de no Residentes.
Por tratarse de rendimientos del trabajo sujetos al IRNR, la entidad que satisface o abona tales rendimientos está obligada a practicar las retenciones a cuenta correspondientes, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 30 de la Ley 41/1998.
No obstante, en gran parte de los Convenios para evitar la doble imposición suscritos por España, existe un artículo relativo a la tributación de los profesores que, siendo residentes de uno de los Estados contratantes, son invitados por una universidad o establecimiento de enseñanza superior del otro Estado contratante para enseñar en dichas instituciones. En el citado artículo se establece que las remuneraciones percibidas, por dichos profesores, están exentas de tributación en el país que les invita por un período que suele variar entre uno y dos años.
Se entienden incluidos en la exención los gastos adicionales soportados por el contribuyente relacionados con las remuneraciones percibidas.
Este artículo se recoge en los siguientes convenios: Argentina, Bélgica, Bolivia, Brasil, Bulgaria, Cuba, China, Corea, Dinamarca, Ecuador, Filipinas, Finlandia, Francia, Hungría, India, Indonesia, Irlanda, Israel, Italia, Japón, Luxemburgo, Países Bajos, Polonia, Portugal, Reino Unido, Rumanía, Suecia, Tailandia, y la antigua URSS, excepto Rusia, Estonia, Letonia y Lituania.
Cuando las rentas obtenidas por personas no residentes estén exentas de tributación en España por la aplicación de un Convenio para evitar la doble imposición, no procederá practicar retención a cuenta sin perjuicio de la obligación de declarar prevista en el apartado 5 del artículo 30 de la Ley 41/1998. La procedencia de la exención se acreditará mediante los documentos justificativos del cumplimiento de las circunstancias que determinan su aplicación.
II. Por otra parte, la Universidad consultante tiene varios becarios que, mientras realizan sus estudios de doctorado, ayudan a los profesores en el desempeño de las actividades académicas. A estos becarios se les abona su beca practicándoseles la retención correspondiente.
II.1ª. Tratamiento de las cantidades satisfechas a los becarios, en concepto de inscripciones a cursos, seminarios y congresos necesarios para su formación.
2ª. Tratamiento de las cantidades satisfechas a los becarios en concepto de dietas y asignaciones para gastos de locomoción y gastos normales de manutención y estancia, en compensación por su desplazamiento desde su domicilio hasta el lugar de celebración del curso o seminario; y su sujeción a retención o ingreso a cuenta del IRPF.
El artículo 16.2.h) de la Ley del IRPF califica como rendimientos del trabajo “las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley “. Por tanto, en el presente caso, al no tratarse de becas amparadas por la exención del artículo 7 (becas públicas hasta el grado de licenciatura), las becas objeto de consulta están plenamente sometidas al Impuesto y a su sistema de retenciones como rendimientos del trabajo.
Respecto a las cantidades satisfechas a los becarios para inscripciones en cursos, seminarios, etc., y en concepto dietas, su tratamiento en el IRPF no puede aislarse de la propia beca, constituyendo a estos efectos parte de la misma. El carácter de solicitud voluntaria y en el propio interés del beneficiario que tienen las becas, no existiendo en ellas una prestación de servicios retribuidos por cuenta ajena y dentro del ámbito de organización y dirección del empleador, nos lleva a concluir que las cantidades satisfechas a los becarios para cubrir los gastos que se les producen (inscripciones en cursos, gastos de locomoción y de manutención y estancia) tienen la consideración de rendimientos del trabajo sometidos al Impuesto y a retención o ingreso a cuenta junto con la propia beca.
Respecto a la consideración de retribución dineraria o en especie de estas cantidades, lo que determinará su sujeción a retención o ingreso a cuenta respectivamente, el artículo 43.1 de la Ley del Impuesto determina lo siguiente:
“Constituyen rentas en especie la utilización, consumo u obtención, para fines particulares, de bienes, derechos o servicios de forma gratuita o por precio inferior al normal de mercado, aun cuando no supongan un gasto real para quien las conceda.
Cuando el pagador de las rentas entregue al contribuyente importes en metálico para que éste adquiera los bienes, derechos o servicios, la renta tendrá la consideración de dineraria”.
III. La Universidad, de acuerdo con lo previsto en el Real Decreto 1497/1981, de 19 de junio, tiene establecidos programas de cooperación educativa mediante convenios firmados con empresas, para que los alumnos puedan completar su formación académica mediante las oportunas prácticas en las empresas. Estas últimas satisfacen a los alumnos determinadas cantidades en concepto de bolsa o ayuda al estudio, bien directamente o bien a través de la Universidad.
Tratamiento aplicable a la cantidad que, en concepto de bolsa o ayuda al estudio, reciben los alumnos de las empresas donde realizan las prácticas, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y, en su caso, quién sería el obligado a practicar la retención correspondiente, en el caso de que la Universidad reciba el dinero de las empresas exclusivamente con el fin de hacérselo llegar al alumno, esto es, la Universidad actúe como mediador del pago.
El Real Decreto 1497/1981, regulador de los Programas de Cooperación Educativa, dispone en su artículo 1 lo siguiente:
“A fin de reforzar la formación de los alumnos universitarios en las áreas operativas de las Empresas para conseguir profesionales con una visión real de los problemas y sus interrelaciones, preparando su incorporación futura al trabajo, las Universidades podrán establecer, mediante Convenio con una Empresa, Programas de Cooperación Educativa en los que se concierte la participación de ésta en la preparación especializada y prácticas requeridas para la formación de los alumnos”.
A su vez, el artículo 6 del mismo decreto establece que “el Convenio podrá prever la aportación por las Empresas de una cantidad en concepto de bolsa o ayuda al estudio, que será satisfecha en la forma que determine el propio Convenio”.
Para la calificación fiscal de estas bolsas o ayudas se hace preciso acudir al artículo 16 de la Ley del Impuesto (Ley 40/1998), que en su apartado 2 incluye de forma expresa entre los rendimientos íntegros del trabajo “las becas, sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 7 de esta Ley”. Artículo, este último, en el que se declaran rentas exentas “las becas públicas percibidas para cursar estudios en todos los niveles y grados del sistema educativo, hasta el de licenciatura o equivalente inclusive”.
Por tanto, en el presente caso, al no tratarse de becas amparadas por la exención, las ayudas al estudio que las empresas satisfagan a los alumnos universitarios en el marco de los Convenio de Cooperación Educativa constituyen rendimientos del trabajo plenamente sometidos al Impuesto y, consecuentemente, a su sistema de retenciones.
Respecto al tipo de retención aplicable, el mismo se determinará de acuerdo con el procedimiento general recogido en el artículo 77 del Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, debiendo tenerse en cuenta que el tipo resultante no podrá ser inferior al 2 por 100 cuando la relación entre alumno y empresa tenga una duración inferior al año, tal como establece el artículo 80.2 del mismo Reglamento.
En cuanto a la obligación de retener, será la empresa que satisfaga las ayudas a quien corresponda tal obligación. El hecho de que la Universidad reciba el dinero de las empresas exclusivamente con el fin de hacérselo llegar al alumno constituiría una simple mediación de pago, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.1 del Reglamento del IRPF: “abono de una cantidad por cuenta y orden de un tercero”. Por lo que la Universidad no asumiría al respecto la condición de obligado a retener.
IV. Según el vigente convenio laboral, los hijos de los empleados de la Universidad tienen derecho a una beca de estudios, total o parcial en función de la dedicación de sus padres. Los alumnos perceptores de estas becas son mayores de edad, no estando integrados en ninguna unidad familiar.
Tratamiento fiscal, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, de las becas percibidas por los hijos de empleados, en aplicación de lo dispuesto en el vigente convenio laboral.
De acuerdo con lo establecido en los artículos 16 y 43 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias, la obtención por parte de los hijos de los trabajadores de la Universidad consultante de becas o enseñanza gratuita en la misma debe calificarse como retribución (dineraria o en especie) del trabajo de éstos últimos, ya que la ventaja deriva de la relación laboral que une a los trabajadores de la entidad.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deban tener carácter vinculante para la Administración Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1770-02. Texto en la fuente oficial ↗