Consulta general 1766-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 30 de octubre de 2003

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 141 Régimen especial de las agencias de viajes
• Ley 37/1992 · art. 142 Repercusión del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 164.Dos Obligaciones de los sujetos pasivos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 141, 142 y 164-dos

Descripción de hechos

Una distribuidora de vehículos requiere de una agencia de viajes prestaciones de servicios de alojamiento y transporte.

Cuestión planteada

- Aplicación del régimen de agencias de viajes.- Deducibilidad del IVA.- Suplidos.- Facturación de los servicios.

Contestación

1. - El artículo 141, apartado Uno, de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

"Uno. El régimen especial de las agencias de viajes será de aplicación:

1º. A las operaciones realizadas por las agencias de viajes cuando actúen en nombre propio respecto de los viajeros y utilicen en la realización del viaje bienes entregados o servicios prestados por otros empresarios o profesionales.

A efectos de este régimen especial, se considerarán viajes los servicios de hospedaje o transporte prestados conjuntamente o por separado y, en su caso, con otros de carácter accesorio o complementario de los mismos.

2º. A las operaciones realizadas por los organizadores de circuitos turísticos en los que concurran las circunstancias previstas en el número anterior."

De acuerdo con lo dispuesto en el citado artículo 141 de la Ley 37/1992, para que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes a la operación a que se refiere el escrito de consulta realizada por la agencia de viajes que tiene como destinataria a la consultante es necesario que la agencia actúe en nombre propio en dicha operación.

Esta Dirección General ha puesto de manifiesto reiteradamente, entre otras en sus Resoluciones de 12 de mayo de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 21), 8 de julio del mismo año (Boletín Oficial del estado del 31) y 23 de diciembre, también de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 14 de enero de 1987), lo siguiente:

a) Que la determinación de si una agencia de viajes actúa frente al viajero en nombre propio o en nombre y por cuenta de un tercero, resultará de los pactos existentes entre la agencia y este último.

b) Que dicha circunstancia es una cuestión de hecho que deberá probarse en cada caso por los medios admitidos en derecho.

c) Que se considerará, salvo prueba en contrario, que las agencias de viajes actúan frente al viajero en nombre y por cuenta de un tercero:

- cuando con autorización de este último, la agencia haga constar dicha circunstancias en los documentos que expida para formalizar los contratos celebrados con el viajero.

- cuando el viajero pague directamente al tercero la contraprestación del servicio que recibe.

- cuando en los bonos emitidos y entregados al viajero se haga constar expresamente que la agencia actúa solamente como agente de un tercero.

d) Que la circunstancia de que el mediador efectúe el cobro de la contraprestación de la operación a la que la mediación se refiere no es indicativa a efectos de determinar si dicho mediador actúa en nombre propio, habida cuenta de que la mediación puede extenderse a la gestión de cobro de créditos de titularidad ajena.

Por lo tanto, la aplicación del régimen especial de las agencias de viajes a las operaciones a que se refiere el escrito de consulta realizadas por la agencia de viajes dependerá de si dicha agencia interviene en la venta de los servicios de transporte y los servicios de alojamiento actuando como mediadora en nombre y por cuenta ajena, o bien actuando en nombre propio.

Dicha circunstancia es una cuestión de hecho que dependerá de los pactos existentes entre las partes que intervienen en la operación y que debe probarse en cada caso por los medios de prueba admitidos en derecho. No conociendo este Centro Directivo cuales son los pactos entre las partes no puede pronunciarse sobre si las actividades de la agencia de viajes están o no sometidas al régimen especial de agencias de viajes. La aplicación de un descuento en función del volumen de operaciones contratadas no determina, por sí solo, la sujeción o no al el régimen especial de las operaciones consultadas.

2. - El artículo 164, apartado Dos de la Ley 37/1992, establece:

"Dos. La obligación de expedir y entregar factura por las operaciones efectuadas por los empresarios o profesionales se podrá cumplir, en los términos que reglamentariamente se establezcan, por el cliente de los citados empresarios o profesionales o por un tercero, los cuales actuarán, en todo caso, en nombre y por cuenta del mismo.

Cuando la citada obligación se cumpla por un cliente del empresario o profesional, deberá existir un acuerdo previo entre ambas partes, formalizado por escrito. Asimismo, deberá garantizarse la aceptación por dicho empresario o profesional de cada una de las facturas expedidas en su nombre y por su cuenta, por su cliente.

(…)".

Nada impide en la reglamentación del Impuesto que dicha obligación se materialice por un tercero en nombre y por cuenta del sujeto pasivo. En particular, el artículo 7 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30 de diciembre), dispone que "los empresarios y profesionales están obligados a conservar las copias de las facturas o documentos que las sustituyan, expedidas por ellos o por su cuenta...".

Por consiguiente, la agencia de viajes podría emitir las facturas correspondientes a las operaciones efectuadas por cada uno de los proveedores de servicios, siendo preciso que cuente con la autorización de dichos proveedores y debiendo ajustarse las facturas a los requisitos contenidos en el artículo 3º del Real Decreto 2402/1985.

No obstante, debe señalarse que el desarrollo reglamentario del artículo 164, apartado dos, segundo párrafo de la Ley 37/1992, relativo a la expedición de facturas por un tercero, cuya redacción actual es consecuencia de la modificación introducida en dicho precepto por la Ley 53/2002, de 31 de diciembre, se encuentra en fase de tramitación, pudiendo consultarse el Proyecto de Reglamento de facturación futura en la web del Ministerio de Hacienda (www.minhac.es).

Si la agencia de viajes estuviera autorizada por el proveedor de los servicios de hospedaje o transporte a emitir las facturas en su nombre, deberá constar en las mismas los datos necesarios para la determinación de la base imponible y el tipo tributario y la cuota tributaria repercutida, tal como establece el número 3º del artículo 3º, del Real Decreto 2402/1985, y serán estas cuotas, soportadas o satisfechas por el consultante, las que tengan la consideración de cuotas tributarias deducibles, tal como se dispone en el apartado Uno, del artículo 92 de la Ley del Impuesto. Las cuotas de IVA repercutidas, en este caso, serían las devengadas con ocasión de la prestación de servicios de hospedaje o transporte prestados por los proveedores de dichos servicios. Todo ello, sin perjuicio de la posible reclamación económico- administrativa que puede plantear la consultante respecto de la procedencia de la repercusión o de su cuantía, que se contempla en el artículo 88, apartado Seis, de la Ley 37/1992.

No cabe, en el caso que la facturación de la agencia a la consultante sea en nombre y por cuenta de los proveedores de los servicios, emitir una factura comprensiva de varios proveedores. Las facturas emitidas deben corresponder a un sujeto pasivo y expedirse a un mismo destinatario.

No existe en el Impuesto ni la normativa de desarrollo, norma que faculte o deniegue la posibilidad de que el consultante pueda solicitar de la agencia de viajes la acreditación de la autorización de facturación en nombre ajeno. La responsabilidad, a efectos del Impuesto, se circunscribe a los supuestos establecidos en el artículo 87 de la Ley 37/1992.

3. - En el supuesto, que la agencia de viajes actuara en nombre propio frente a la consultante y utilizara servicios de alojamiento o transporte prestados por otros empresarios o profesionales, debería aplicar el régimen de agencia de viajes, y la repercusión del Impuesto, debería realizarse conforme a lo dispuesto en el artículo 142 de la Ley del Impuesto:

"En las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación.

En las operaciones efectuadas para otros empresarios o profesionales, que comprendan exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas totalmente en el ámbito espacial del Impuesto, se podrá hacer constar en la factura, a solicitud del interesado y bajo la denominación "cuotas de IVA incluidas en el precio", la cantidad resultante de multiplicar el precio total de la operación por 6 y dividir el resultado por 100. Dichas cuotas tendrán la consideración de cuotas soportadas por repercusión directa para el empresario o profesional destinatario de la operación."

Las únicas cuotas de IVA deducibles para la consultante, en el caso que las operaciones estén sujetas al régimen especial de agencias de viajes, serán las que resultaran de la aplicación de este artículo.

Las operaciones consultadas, estarían sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido español, cuando la agencia tenga en el territorio de aplicación del Impuesto la sede de su actividad económica o posea un establecimiento permanente desde el que se haga la operación, tal como preceptúa el artículo 144 de la Ley del Impuesto.

4. - El tipo aplicable a las operaciones sujetas al régimen especial, será el general del Impuesto, es decir, actualmente el 16 por ciento, que se aplicará a la base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 145 y 146 de la Ley 37/1992, de lo que resulta que no se computarán las cantidades o importes correspondientes a las operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el artículo 143 de la Ley 37/1992, es decir, a los servicios prestados por los sujetos pasivos en régimen especial cuando las entregas o prestaciones de servicios, adquiridos en beneficio del viajero y utilizados para efectuar el viaje, se realicen fuera de la Comunidad, ni los bienes o servicios utilizados para la realización de estas operaciones.

Cuestión diferente es que en la factura en la que conste la repercusión de tales operaciones sujetas al régimen especial, se haga constar, a solicitud del interesado, como " cuotas de IVA incluidas en el precio", la cantidad resultante de multiplicar el precio total de la operación por 6 y dividir el resultado por 100, a la que se refiere el artículo 142 de la Ley del Impuesto. La agencia de viajes no podrá, no obstante lo dispuesto en este artículo, hacer constar en la factura correspondiente a la operación, que en su caso estuviera sujeta en régimen especial de agencias de viajes, bajo la denominación de "cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido incluidas en el precio", liquidaciones donde estuviera incluido el hospedaje en Estados distintos del Reino de España, al no concurrir en dicha operación los requisitos exigidos para ello en el segundo párrafo del artículo 142 de la Ley 37/1992 y, en particular, por comprender la operación en régimen especial una prestación de servicios (el servicio de hospedaje) que, cuando es efectuada por otro empresario para la agencia de viajes, no se considera realizada en su totalidad dentro del ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español.

5. - El artículo 2º del Real Decreto 2402/1985, establece la obligación de expedición y entrega de facturas, por parte de empresarios o profesionales, por cada una de las operaciones que realicen. No obstante, el número 4 del mismo artículo, contempla la posibilidad de incluir en una sola factura las operaciones realizadas para un mismo destinatario en el plazo máximo de un mes natural, sin perjuicio de que las operaciones se entenderán realizadas conforme al devengo de las mismas. A dicho plazo máximo se deberán referir las facturas.

6. - Según diversas resoluciones vinculantes de la Dirección General de Tributos (entre otras, de fechas 1 de septiembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 10 de septiembre - y de 24 de noviembre de 1986 - Boletín Oficial del Estado de 16 de diciembre), para que tales sumas tengan la consideración de suplidos y no se integren en la base imponible de las operaciones realizadas por la empresa para el cliente en nombre y por cuenta del cual han sido satisfechos los correspondientes importes, deben concurrir todas las condiciones siguientes:

1º. Tratarse de sumas pagadas en nombre y por cuenta del cliente. La realización del gasto en nombre y por cuenta del cliente deberá acreditarse ordinariamente mediante la correspondiente factura expedida a cargo del destinatario (cliente).

2º. El pago de las referidas sumas debe hacerse en virtud de mandato expreso, verbal o escrito, del propio cliente por cuya cuenta se actúe.

3º. La justificación de la cuantía efectiva de dichos gastos se realizará por los medios de prueba admisibles en Derecho.

En consecuencia, cuando se trate de sumas pagadas en nombre propio, aunque sea por cuenta de un cliente, no procede la exclusión de la base imponible del Impuesto de la correspondiente partida por no ajustarse a la definición de "suplido" incluida en el artículo 78 de la Ley.

En los "suplidos", la cantidad percibida por el mediador debe coincidir exactamente con el importe del gasto en que ha incurrido su cliente. Cualquier diferencia debería ser interpretada en el sentido de que no se trata de un auténtico "suplido", ya que el mediador no se limita a trasladar un coste sino que ha añadido valor al servicio de que se trate.

No se deduce del texto de la consulta que las operaciones consultadas tengan la consideración de suplido conforme a lo dicho anteriormente.

7. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1766-03. Texto en la fuente oficial ↗