Consulta general 1757-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 20 de septiembre de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 79.Diez Base imponible. Reglas especiales
• Ley 37/1992 · art. 140 quinquies Sujeto pasivo

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 79-diez y 140-quinque

Descripción de hechos

La entidad consultante se dedica a la fabricación de artículos de joyería, confeccionándose aquellos con el oro que aportan los clientes, así como con oro de su propiedad adquirido como oro de inversión.

Cuestión planteada

Aplicación de la regla de inversión del sujeto pasivo.Determinación de la base imponible de las entregas de artículos de joyería confeccionados con el oro aportado por los clientes y con oro de su propiedad.

Contestación

1.- El artículo 120, apartado dos, de la Ley 37/1992, establece que el régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión tendrá carácter obligatorio, sin perjuicio de lo establecido en el artículo 140 ter de dicha Ley.

El artículo 140 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido recoge el concepto de oro de inversión. De conformidad con dicho precepto, y a efectos de lo dispuesto en la presente Ley, se considerarán oro de inversión:

"1º. Los lingotes o láminas de oro de ley igual o superior a 995 milésimas y cuyo peso se ajuste a lo dispuesto en el apartado Noveno del Anexo de esta Ley.

2º. Las monedas de oro que reúnan los siguientes requisitos:

Que sean de ley igual o superior a 900 milésimas.

Que hayan sido acuñadas con posterioridad al año 1800.

Que sean o hayan sido moneda de curso legal en su país de origen.

Que sean comercializadas habitualmente por un precio no superior en un 80 por ciento al valor de mercado del oro contenido en ellas.

En todo caso, se entenderá que los requisitos anteriores se cumplen en relación con las monedas de oro incluidas en la relación que, a tal fin, se publicará en el Diario Oficial de las Comunidades Europeas con anterioridad al 1 de diciembre de cada año. Se considerará que dichas monedas cumplen los requisitos exigidos para ser consideradas como oro de inversión durante el año natural siguiente a aquél en que se publique la relación citada o en los años sucesivos mientras no se modifiquen las publicadas anteriormente."

El artículo 140 bis de la misma norma declara exentas del Impuesto las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de oro de inversión. Se incluirán en el ámbito de la exención, en concepto de entregas, los préstamos y las operaciones de permuta financiera, así como las operaciones derivadas de contratos de futuro o a plazo, siempre que tengan por objeto, en todos los casos, oro de inversión y siempre que impliquen la transmisión del poder de disposición sobre dicho oro.

El artículo 140 ter de la Ley 37/1992, contempla la posibilidad de renuncia a la exención al establecer que la exención del Impuesto aplicable a las entregas de oro de inversión a que se refiere el artículo 140 bis, apartado uno, número 1º, de esta Ley, podrá ser objeto de renuncia por parte del transmitente, en la forma y con los requisitos que reglamentariamente se determinen, siempre que se cumplan las condiciones siguientes:

"1ª. Que el transmitente se dedique con habitualidad a la realización de actividades de producción de oro de inversión o de transformación de oro que no sea de inversión en oro de inversión y siempre que la entrega tenga por objeto oro de inversión resultante de las actividades citadas.

2ª. Que el adquirente sea un empresario o profesional que actúe en el ejercicio de sus actividades empresariales o profesionales."

Por otro lado, el artículo 140 quinque de la Ley del Impuesto declara que será sujeto pasivo del Impuesto correspondiente a las entregas de oro de inversión que resulten gravadas por haberse efectuado la renuncia a la exención a que se refiere el artículo 140 ter, el empresario o profesional para quien se efectúe la operación gravada.

Finalmente, el artículo 140 sexies de la Ley 37/92, determina que "los empresarios y profesionales que realicen operaciones que tengan por objeto oro de inversión, deberán conservar las copias de las facturas correspondientes a dichas operaciones, así como los registros de las mismas, durante un período de cinco años".

De acuerdo con lo expuesto y, en relación con el régimen especial del oro de inversión, debe señalarse lo siguiente:

1º. El régimen especial aplicable a las operaciones con oro de inversión tendrá carácter obligatorio. Por tanto, siempre que se adquiera oro de inversión, tal como esté se define en el artículo 140 de la Ley 37/1992, dicha operación estará exenta por aplicación de lo dispuesto en el artículo 140 bis de la Ley del Impuesto, salvo renuncia a la exención en los términos previstos en el artículo 140 ter de la misma Ley, desarrollado por el artículo 51 ter del Real Decreto 1624/92, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 31), según redacción dada por el Real Decreto 3422/2000, de 15 de diciembre (BOE del 16).

2º. Cuando un empresario adquiera oro en lingotes o láminas de pureza superior a 995 milésimas, y el transmitente haya renunciado a la exención, la entrega estará sujeta y no exenta, siendo sujeto pasivo de dicha entrega el empresario que adquiere oro de ley igual o superior a 995 milésimas, en los términos del artículo 140 quinque de la Ley 37/1992.

De acuerdo con lo expuesto, la entidad consultante que, según indica en su escrito de consulta, adquirió en el año 2002 una partida de oro de inversión sin que se produjera la renuncia a la exención por parte del transmitente, no tuvo por dicha operación la consideración de sujeto pasivo, incluso en el supuesto de que dos años después utilice dicho oro en la confección de artículos de joyería.

2.- El artículo 79, apartado diez, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, dispone que en las entregas de bienes o prestaciones de servicios que no tengan por objeto o resultado oro de inversión y en las que se emplee oro aportado por el destinatario de la operación cuya adquisición o importación hubiese estado exenta por aplicación de la exención prevista en el apartado uno, número 1º del artículo 140 bis de dicha Ley o de su equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad, la base imponible resultará de añadir al importe total de la contraprestación, el valor de mercado de dicho oro, determinado en la fecha de devengo del Impuesto.

La regla especial de determinación de la base imponible referida en dicho precepto se aplicará cuando se cumplan los siguientes requisitos:

1º.- La operación de que se trate, independientemente de que a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido tenga la consideración de entrega de bienes o de prestación de servicios, debe tener por objeto o resultado un bien que no sea oro de inversión tal como éste se define en el artículo 140 de la Ley 37/92.

2º.- El destinatario de la operación ha de aportar oro para que sea manufacturado por el sujeto pasivo, siendo indiferente que la aportación sea del total del oro que se va a utilizar en la misma, o sólo de una parte.

3º.- La adquisición o importación del oro aportado por el destinatario debe haber estado exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en aplicación de la exención prevista en el artículo 140 bis, apartado uno, número 1º de la Ley 37/92 o el equivalente en la legislación de otro Estado miembro de la Comunidad.

Cumpliéndose dichos requisitos, la base imponible de la operación efectuada por un fabricante de artículos de joyería que no tengan la consideración de oro de inversión, será el resultado de añadir a la contraprestación correspondiente a la misma (hechuras), el valor de mercado del oro que el destinatario de la citada operación haya aportado, siempre que lo hubiese adquirido o importado con aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido referida en el artículo 140 bis.Uno.1º de la Ley 37/92, determinándose dicho valor de mercado a la fecha de devengo del Impuesto de la operación efectuada por el fabricante, con independencia de que en el proceso de fabricación hubiese “mermas“.

A efectos de acreditar si el oro que ha aportado el cliente al consultante para su transformación fue adquirido o importado con exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, resulta aplicable lo establecido en el artículo 24 bis del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), que dispone lo siguiente:

“En las operaciones en las que la base imponible deba determinarse conforme a lo dispuesto por el apartado diez del artículo 79 de la Ley del Impuesto, la concurrencia o no de los requisitos que establece dicho precepto se podrá acreditar mediante una declaración escrita firmada por el destinatario de las mismas dirigida al sujeto pasivo en la que aquél haga constar, bajo su responsabilidad, que el oro aportado fue adquirido o importado con exención del Impuesto por aplicación de lo dispuesto en el número 1º del apartado uno del artículo 140 bis de la Ley del Impuesto o no fue así.”

El artículo 87, apartado uno, de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido dispone que serán responsables solidarios de la deuda tributaria que corresponda satisfacer al sujeto pasivo los destinatarios de las operaciones que, mediante acción u omisión culposa o dolosa, eludan la correcta repercusión del Impuesto. Por tanto, de mediar las circunstancias previstas en el citado precepto, es decir, cuando por acción u omisión culposa o dolosa el destinatario no haya manifestado que adquirió el oro con exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, el citado destinatario responderá solidariamente de la deuda tributaria correspondiente.

En el supuesto de que el consultante efectúe entregas de piezas de joyería en las que sólo se ha utilizado oro propiedad del mismo la base imponible de dicha operación será el importe total

de la contraprestación que, por lógica, deberá incluir el valor de mercado del oro utilizado.

3.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1757-04. Texto en la fuente oficial ↗