Consulta general 1741-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 20 de septiembre de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 70.Uno.5º · Dos Lugar de realización de las prestaciones de servicios. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 70-Uno-5º y 70-Dos
Descripción de hechos
La entidad consultante, establecida en el ámbito de aplicación del Impuesto, forma parte de un grupo de entidades residentes todas ellas en Suiza. A través de contratos firmados con estas últimas, presta diversos servicios de representación, asesoramiento, promoción de productos y cesiones de personal que, ya sea de forma directa o indirecta, tienen relación con las actividades que las destinatarias, si bien no establecidas, desarrollan en el territorio de aplicación del Impuesto.
Cuestión planteada
Sujeción de dichos servicios y aplicación a los mismos del apartado dos del artículo 70 de la Ley del Impuesto.
Contestación
1.- Las reglas para la determinación del lugar de realización de las prestaciones de servicios se contienen el los artículos 69 y 70 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29).
En este sentido, el artículo 69 establece la regla general y el artículo 70 las reglas especiales.
No obstante, desde el 1 de enero de 2003 y para cualquiera de los servicios para los que se dispone de una regla especial de localización conforme al mencionado artículo 70, los casos en que los mismos han de entenderse realizados en el ámbito de aplicación del Impuesto y, por tanto, sujetos a él, serán exclusivamente los que determine dicho artículo 70, sin que sea procedente en modo alguno acudir a la regla general del artículo 69 con carácter subsidiario.
2.- En particular, la letra A) del número 5º del apartado uno del artículo 70 de la Ley 37/1992, establece las reglas para la localización de determinados servicios contenidos en la relación que, a estos efectos, se recoge en la letra B) del mismo artículo 70.uno.5º.
En dicha relación se encuentran, entre otros, los servicios de asesoramiento, publicidad y cesión de personal.
En este sentido, tales servicios se entenderán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto en los siguientes supuestos:
“a) Cuando el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal y radique en el citado territorio la sede de su actividad económica, o tenga en el mismo un establecimiento permanente o, en su defecto, el lugar de su domicilio, siempre que se trate de servicios que tengan por destinatarios a dicha sede, establecimiento permanente o domicilio.
Lo dispuesto en esta letra se aplicará con independencia de dónde se encuentre establecido el prestador de los servicios y del lugar desde el que los preste.
b) Cuando los servicios se presten por un empresario o profesional y la sede de su actividad económica o establecimiento permanente desde el que se presten los servicios se encuentre en el territorio de aplicación del Impuesto, siempre que el destinatario del mismo no tenga la condición de empresario o profesional actuando como tal y se encuentre establecido o tenga su residencia habitual o domicilio en la Comunidad, Canarias, Ceuta o Melilla, así como cuando no resulte posible determinar su domicilio”.
Adicionalmente a todo ello, el apartado dos del artículo 70 de la Ley del Impuesto establece lo siguiente:
“Dos. No obstante lo dispuesto en el apartado anterior, se considerarán prestados en el territorio de aplicación del Impuesto los servicios comprendidos en los números 4º, 5º y 6º, letra b) de dicho apartado que tengan por destinatario a un empresario o profesional actuando como tal,
así como los servicios comprendidos en el número 8º del mismo en todo caso, cuando su utilización o explotación efectivas se realicen en el citado territorio, siempre que, conforme a las reglas de localización aplicables a estos servicios, no se hubiesen entendido prestados en la
Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla”.
Los requisitos que abren paso a la aplicación de esta disposición son los siguientes:
1º. Los servicios para los cuales es factible su aplicación han de ser, considerados desde un punto de vista objetivo, servicios incluidos en los ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992.
2º. Estos servicios han de tener destinatarios concretos en ciertos casos. Así, si la prestación de servicios en relación con la cual se está planteando la posibilidad de aplicar esta disposición es una prestación de servicios de comercio electrónico, únicamente si el destinatario es empresario o profesional y adquiere estos servicios en su condición de tal cabe la aplicación de esta cláusula, pero no en otro caso. Lo mismo cabe decir si se trata de uno de los servicios incluidos en el art. 70.uno.5º.B) o de servicios de intermediación de los que se regulan en cuanto a su localización en la letra b) del art. 70.uno.6º de la Ley del Impuesto.
3º. La localización de la prestación de servicios concernida ha de conducir a considerar la misma efectuada fuera de la Comunidad, Canarias, Ceuta y Melilla.
La apreciación del cumplimiento de este requisito ha de realizarse mediante la aplicación analógica de las reglas que, conforme a los referidos ordinales 4º, 5º, 6º.b) y 8º del art. 70.uno de la Ley 37/1992, determinan los casos en los que los servicios en cuestión han de entenderse prestados en el territorio de aplicación del Impuesto. Así, en cuanto la aplicación analógica de estas reglas conduzca a considerar los servicios concernidos fuera de los territorios que hemos referido, y supuesto que se cumplan el resto de requisitos que estamos analizando, procederá la aplicación de la norma.
4º. Finalmente, se requiere que el servicio respectivo sea utilizado o explotado efectivamente en el territorio de aplicación del Impuesto.
Tratándose de operaciones entre empresarios o profesionales, el servicio respecto del cual se cuestione la aplicabilidad de la misma ha de ser un servicio que de alguna forma, directa o indirecta, esté relacionado con las operaciones que se efectúen en el territorio de aplicación del Impuesto.
La primera cuestión que surge como dudosa en este contexto es si el uso o utilización efectivas han de llevarse a cabo por parte del empresario o profesional que ha contratado la prestación de servicios de que se trate o si cabe, con motivo del uso o explotación efectiva llevadas a cabo por parte de un empresario o profesional distinto, considerar la posibilidad de que se aplique la disposición. A este respecto, la aplicación de esta cláusula ha de limitarse a los casos en que es el mismo empresario o profesional que adquiere un servicio el que usa o utiliza el mismo de forma efectiva en el territorio de aplicación del tributo, y no en otros.
Así se deduce de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 5 de junio de 2003, Asunto: C-438/01, cuyos apartados 26 y 28 señalan lo siguiente:
"26. Pues bien, con arreglo a los apartados 1 y 2 de dicho artículo 9, la determinación del lugar de realización de una prestación de servicios depende únicamente del lugar en el que estén establecidos el prestador de servicios y el destinatario de la prestación de que se trate. Dicho artículo no obliga, en absoluto, a tener en cuenta las operaciones posteriores a esta primera prestación de servicios.
28. De todo ello se deduce que, en los casos de prestaciones de servicios indirectas en los que intervengan un primer prestador de servicios, un destinatario intermedio de los mismos y un anunciante que recibe prestaciones de servicios del destinatario intermedio, como es el caso que se plantea en el litigio principal, es necesario examinar por separado la operación de prestación de servicios efectuada entre el primer prestador de servicios y el destinatario intermedio, a fin de determinar el lugar en que se somete a gravamen dicha operación. La regla prevista en el artículo 9, apartado 2, letra e), segundo guión, de la Sexta Directiva se aplica, en principio, si el destinatario intermedio, en su condición de destinatario de las prestaciones de publicidad, es un sujeto pasivo establecido en un Estado miembro diferente del Estado en que se encuentra el primer prestador de servicios. No es preciso verificar si el anunciante, que es el destinatario final de las prestaciones, es también un sujeto pasivo que incluye el coste de dichas prestaciones en el precio de los bienes que entrega o de los servicios que suministra".
Centrados en los supuestos de utilización o explotación efectiva de un determinado servicio por el mismo empresario o profesional que lo ha adquirido, el análisis del cumplimiento de este requisito ha de realizarse caso por caso en función de la prestación de servicios cuya localización se esté analizando y su comparación con las operaciones que conducen la localización de la primera en dicho territorio.
Es decir, para apreciar la aplicabilidad de la norma, ha de actuarse en dos fases:
1ª) Han de localizarse las operaciones a las que sirva o en relación con las cuales se produzca la utilización o explotación efectiva del servicio de que se trate. Únicamente si esta localización conduce a considerar dichas operaciones realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cabrá la aplicación de lo dispuesto en el artículo 70.dos de la Ley 37/1992.
2ª) Ha de determinarse la relación de tales operaciones con la prestación de servicios que se trata de localizar, al efecto de apreciar si efectivamente se produce la utilización o explotación efectivas de la misma en la realización de las operaciones a que se refiere el ordinal anterior o no es así. Esta relación puede ser directa o indirecta, como ya se ha dicho.
En cualquier caso, no debe equipararse la concurrencia de este requisito con el hecho de que la entidad destinataria de la prestación disponga de un establecimiento en el territorio de aplicación del tributo. De hecho, el criterio que se ha señalado para apreciar dicha concurrencia es el consistente en vincular el uso efectivo de los servicios con el lugar en el que deban considerarse efectuadas las operaciones a las que se vinculen los mismos.
Asimismo, se puede plantear el caso de prestaciones de servicios que sirvan tanto a operaciones que hayan de considerarse realizadas en el territorio de aplicación del tributo como fuera de él.
La norma no distingue, por lo que tampoco procede hacer distinción en su interpretación, de forma que cualquier uso o utilización efectiva que se produzca en el territorio de aplicación del Impuesto, en cuanto se den el resto de requisitos que venimos analizando, debe abrir la puerta a la aplicación de la norma.
Hay que añadir que admitida la aplicación parcial de la medida, se plantea la cuestión del criterio de ponderación a utilizar para la determinación del uso o utilización efectivas que se produzcan en territorio de aplicación del Impuesto. Una vez más, parece que la única solución es la de ir caso por caso, determinando la medida en que cada prestación de servicios se ha utilizado en dicho territorio. A falta de cualquier otro criterio más ajustado a la realidad, se debe atender a la proporción de ingresos que se obtenga de las operaciones en que se haya usado el servicio de que se trate como nexo de unión para el servicio en cuestión y el total de ingresos que obtenga la entidad destinataria de la prestación como consecuencia de su explotación.
En esta situación, ha de señalarse la referencia a la naturaleza de la prestación de servicios que se está analizando en cada momento y su comparación con las operaciones o la situación del destinatario.
Respecto a los servicios de profesionales que se definen en el art. 70.uno.5º.B) de la Ley 37/1992 en la medida en que sean inputs empresariales, habrán de vincularse con las operaciones a las que sirvan. No obstante, en este precepto se incluyen servicios de muy distinta naturaleza, de forma que el análisis habrá de efectuarse caso por caso. De cualquier forma, ha de insistirse en que la vinculación con las operaciones que se realicen por el empresario profesional que contrata puede ser directa o indirecta.
3.- La aplicación de los criterios contenidos en los apartados anteriores a los servicios prestados por la entidad consultante conduce a las siguientes conclusiones:
1º Servicios de asesoramiento, publicidad y promoción de ventas, prestados a una entidad suiza y relativos a los productos que, bajo licencia de esta última, elabora y distribuye una entidad española.
Estos servicios han de entenderse localizados en el territorio de aplicación del Impuesto y, por consiguiente, sujetos al mismo de acuerdo con lo dispuesto por el apartado dos del artículo 70 de la Ley 37/1992 en la medida en que:
1º El servicio consistente en la cesión o concesión de la licencia para la elaboración y distribución de los productos efectuada por la entidad suiza en favor de una entidad española es un servicio que se localiza en el territorio de aplicación del Impuesto de acuerdo con el artículo 70, apartado uno, número 5º.A), letra a), de la Ley 37/1992.
2º El servicio de asesoramiento y publicidad prestado por la entidad consultante se refiere de forma directa y total a dicha cesión de licencia de fabricación y distribución.
2º Servicios de cesión de personal para el asesoramiento legal, prestados a una entidad suiza y referidos al mantenimiento de la integridad en todo el mundo de las marcas pertenecientes al grupo del que forma parte la entidad consultante.
En este caso, no se contiene en el escrito presentado información relativa a las operaciones que la entidad destinataria de los servicios mencionados lleva a cabo en el territorio de aplicación del Impuesto.
En el supuesto de que dicha entidad realizara operaciones en el citado territorio, aún cuando, como parece desprenderse del escrito presentado, de forma parcial -defensa de la marca en el mismo- los servicios prestados por la consultante que se refirieran a tales operaciones se localizarán en el territorio de aplicación del Impuesto en aplicación del mencionado apartado dos del artículo 70 de la Ley 37/1992.
A estos efectos, la consultante habrá de aplicar un criterio proporcional de reparto del que se deduzca de forma coherente la determinación de la parte de los servicios prestados que se corresponda con la defensa de la integridad de la marca en el ámbito de aplicación del Impuesto; dicho importe será la base imponible del Impuesto.
3º Servicios de promoción y asesoramiento prestados a una entidad residente en Suiza y relativos a la venta de productos en tiendas libres de impuestos.
De forma análoga a los servicios referidos en el apartado 2, habrá de determinarse qué parte de los servicios prestados por la consultante se refiere a ventas de productos que han de entenderse localizados en el territorio de aplicación del Impuesto, sin que, a estos efectos, tengan incidencia alguna las exenciones aplicables en su caso a las entregas de bienes realizadas desde dichos emplazamientos.
Las reglas para la determinación del lugar de realización del hecho imponible correspondiente a dichas entregas se contienen en el artículo 68 de la Ley 37/1992:
“Artículo 68.- Lugar de realización de las entregas de bienes.
El lugar de realización de las entregas de bienes se determinará según las reglas siguientes:
Uno. Las entregas de bienes que no sean objeto de expedición o transporte, se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando los bienes se pongan a disposición del adquirente en dicho territorio.
Dos. También se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto:
1º. Las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente, cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio, sin perjuicio de lo dispuesto en el apartado cuatro de este artículo.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando el lugar de iniciación de la expedición o del transporte de los bienes que hayan de ser objeto de importación esté situado en un país tercero, las entregas de los mismos efectuadas por el importador y, en su caso, por sucesivos adquirentes se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto.
(…)
4º. Las entregas de bienes a pasajeros que se efectúen a bordo de un buque, de un avión o de un tren, en el curso de la parte de un transporte realizada en el interior de la Comunidad, cuyo lugar de inicio se encuentre en el ámbito espacial del Impuesto y el lugar de llegada en otro punto de la Comunidad.
Cuando se trate de un transporte de ida y vuelta, el trayecto de vuelta se considerará como un transporte distinto (…)”.
4.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1741-04. Texto en la fuente oficial ↗