Consulta general 1725-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 20 de septiembre de 2001

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 21 Exenciones en las exportaciones de bienes
• RD 1624/1992 · art. 9.1.2º.B) Exenciones relativas a las exportaciones

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 21. RD 1624/1992 art. 9-1-2º-B

Descripción de hechos

La mercantil consultante ha entregado una endoprótesis articular (cadera) a una persona de nacionalidad andorrana repercutiéndole el Impuesto al tipo del 7%. La cadera le fue implantada en un hospital barcelonés. La paciente solicita la devolución del Impuesto que le repercutió la consultante.

Cuestión planteada

Posibilidad de aplicar la exención propia de las exportaciones en régimen de viajeros a esta operación.

Contestación

1.- El artículo 21 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), de la Ley del Impuesto dispone:

"[…]

Estarán también exentas del Impuesto:

A) Las entregas de bienes a viajeros con cumplimiento de los siguientes requisitos:

a) La exención se hará efectiva mediante el reembolso del Impuesto soportado en las adquisiciones.

El reembolso a que se refiere el párrafo anterior sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 15.000 pesetas.

b) Que los viajeros tengan su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.

c) Que los bienes adquiridos salgan efectivamente del territorio de la Comunidad.

d) Que el conjunto de los bienes adquiridos no constituya una expedición comercial.

A los efectos de esta Ley, se considerará que los bienes conducidos por los viajeros no constituyen una expedición comercial cuando se trate de bienes adquiridos ocasionalmente, que se destinen al uso personal o familiar de los viajeros o a ser ofrecidos como regalos y que, por su naturaleza y cantidad, no pueda presumirse que sean el objeto de una actividad comercial."

El artículo 9 apartado 1 número 2º letra B) del Reglamento del Impuesto, Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone:

"B) Entregas en régimen de viajeros.

El cumplimiento de los requisitos establecidos por la Ley del Impuesto para la exención de estasentregas se ajustará a las siguientes normas:

a) La exención sólo se aplicará respecto de las entregas de bienes documentadas en una factura cuyo importe total, impuestos incluidos, sea superior a 15.000 pesetas.

b) La residencia habitual de los viajeros se acreditará mediante el pasaporte, documento de identidad o cualquier otro medio de prueba admitido en derecho.

c) El vendedor deberá expedir la correspondiente factura en la que se consignarán los bienes adquiridos y, separadamente, el Impuesto que corresponda.

d) Los bienes habrán de salir del territorio de la Comunidad en el plazo de los tres meses siguientes a aquél en que se haya efectuado la entrega.

A tal efecto, el viajero presentará los bienes en la Aduana de exportación, que acreditará la salida mediante la correspondiente diligencia en la factura.

e) El viajero remitirá la factura diligenciada por la Aduana al proveedor, quien le devolverá la cuota repercutida en el plazo de los quince días siguientes mediante cheque o transferencia bancaria.

El reembolso del Impuesto podrá efectuarse también a través de entidades colaboradoras, autorizadas por la Agencia Estatal de Administración Tributaria, que determinará las condiciones a las que se ajustará la operativa de dichas entidades y el importe de sus comisiones.

Los viajeros presentarán las facturas diligenciadas por la Aduana a dichas entidades, que abonarán el importe correspondiente, haciendo constar la conformidad del viajero.

Posteriormente las referidas entidades remitirán las facturas originales a los proveedores, quienes estarán obligados a efectuar el correspondiente reembolso."

2.- A la vista de ese precepto es preciso en primer lugar puntualizar que para que resulte aplicable el régimen de viajeros hemos de estar no a la nacionalidad sino a la residencia del viajero. No tienen derecho a la exención quienes, con independencia de su nacionalidad, no tienen su residencia habitual fuera del territorio de la Comunidad.

3.- Entrando ya en el fondo de la cuestión relativa a la procedencia de la aplicación de las exenciones relativas al tráfico internacional de bienes a un supuesto tan particular como el objeto de esta consulta, procede hacer las siguientes consideraciones:

Mediante el mecanismo de la repercusión del impuesto, el IVA grava la capacidad contributiva puesta de manifiesto por quienes consumen bienes o servicios en el territorio de aplicación. Cuando los bienes no van a ser consumidos en nuestro país sino que van a ser exportados al exterior (ya sea en el marco de una expedición comercial, ya sea en régimen de viajeros), es preciso salvaguardar la competitividad de estos productos eliminando la carga fiscal que han soportado en anteriores fases de su proceso productivo; de ahí la aplicación de exenciones plenas en dichas entregas.

Dichas exenciones no se aplican sin embargo a las prestaciones de servicios que, en general se localizan en sede del prestador y soportan el Impuesto con independencia de la residencia del destinatario.

Igualmente tampoco se aplica la exención a determinados bienes que se consumen antes de ser exportados. Así, no es posible pedir la devolución de Impuestos en relación con entregas de alimentos efectuadas en el interior del país pero ya consumidos antes de abandonarlo.

Algo similar ocurre en nuestro caso. La prótesis articular objeto de la consulta no es un bien que pueda decirse que va a ser consumido fuera del territorio de aplicación del Impuesto. Se trata de parte de un tratamiento médico al que la paciente se sometió en nuestro país y para el que la articulación en cuestión era elemento imprescindible. Finalizada la operación en la que se procedió a implantar la endoprótesis, ésta puede entenderse consumida al haber perdido en ese momento todo valor comercial y ello aunque la paciente resida habitualmente fuera de nuestro país. No resulta por lo tanto de aplicación a este supuesto ninguna de las exenciones del Impuesto relacionadas con el tráfico internacional de mercancías.

4.- Por otra parte, y en relación con el tipo impositivo aplicable a esta operación, es preciso aclarar que:

- De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, de Impuesto sobre el Valor Añadido, en la redacción dada por el apartado primero del artículo 78 de la Ley 41/1994, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1995 (Boletín Oficial del Estado del 31), que entró en vigor el día 1 de enero de 1995, el referido Impuesto se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los supuestos a que se refiere el artículo 91 de la propia Ley 37/1992.

- El artículo 91, apartado uno.1, número 6º de la Ley 37/1992, en su redacción vigente en el momento de devengo del Impuesto disponía que "se aplicará el tipo del 7 por ciento a [...] las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

[...]

6º. Los aparatos y complementos, incluidos las gafas graduadas y las lentillas que, objetivamente considerados, sólo puedan destinarse a suplir las deficiencias físicas del hombre o de los animales.

Los productos sanitarios, material, equipos e instrumental que, objetivamente considerados, solamente puedan utilizarse para prevenir, diagnosticar, tratar, aliviar o curar enfermedades o dolencias del hombre o de los animales.

No se incluyen en este número los cosméticos ni los productos de higiene personal."

- El artículo 91, apartado dos.1, número 5º de la citada Ley, según la redacción dada por el artículo 78.Segundo de la Ley 41/1994, determina que, a partir de 1 de enero de 1995, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de "prótesis, órtesis e implantes internos para personas con minusvalía".

Por su parte, el último párrafo del artículo 91, apartado dos.1, número 4º dispone que: "A efectos de esta Ley se considerarán personas con minusvalía a quienes tengan esta condición legal en grado igual o superior al 33 por ciento, de acuerdo con el baremo a que se refiere la Disposición Adicional segunda de la Ley 26/1990, de 20 de diciembre".

En consecuencia las entregas de prótesis objeto de consulta tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido, con carácter general, al tipo impositivo del 7 por ciento. No obstante, se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento a las referidas entregas cuando el adquirente sea una persona con una minusvalía en grado igual o superior al 33 por ciento en los términos expuestos anteriormente y los productos entregados respondan al concepto de prótesis expuesto anteriormente. A estos efectos, el sujeto pasivo que realice la entrega deberá conservar copia de la certificación de la minusvalía, expedida por el Instituto Nacional de Servicios Sociales o por las Entidades Gestoras correspondientes a las Comunidades Autónomas que tengan transferida su gestión.

También se aplicará el tipo impositivo del 4 por ciento cuando las citadas entregas se realicen a un establecimiento hospitalario siempre que el proveedor disponga de un documento expedido por el mismo en que, bajo su responsabilidad, declara el destino final de dichos artículos o su utilización por personas con minusvalía en los términos anteriormente indicados.

5.- Lo que comunico a vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1725-01. Texto en la fuente oficial ↗