Consulta general 1698-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de octubre de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 90.Uno Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91.Uno.1.1º · Uno.1.2º · Uno.1.3º · Dos.1.1º.e) Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 90-Uno; 91-uno-1-1, 91-uno-1-2, 91-uno-1-3, 91-dos-1-1-e)
Descripción de hechos
Importación de huevos embrionados de avestruz para su posterior incubación, cría tras la eclosión y posterior venta del animal como carne para consumo humano.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.- 1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dicho Impuesto se exigirá al tipo general del 16 por ciento salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
2.- El artículo 91, apartado uno.1, números 1º y 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de:
"1º. Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.
Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.
A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación.
2º. Los animales, vegetales y los demás productos susceptibles de ser utilizados habitual e idóneamente para la obtención de los productos a que se refiere el número anterior, directamente o mezclados con otros de origen distinto".
3.- El artículo 91, apartado uno.1, número 3º, de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
(...) 3º. Los siguientes bienes cuando, por sus características objetivas, envasado, presentación y estado de conservación, sean susceptibles de ser utilizados directa, habitual e idóneamente en la realización de actividades agrícolas, forestales o ganaderas: semillas y materiales de origen exclusivamente animal o vegetal susceptibles de originar la reproducción de animales o vegetales; fertilizantes, residuos orgánicos, correctores y enmiendas, herbicidas, plaguicidas de uso fitosanitario o ganadero; los plásticos para cultivos en acolchado, en túnel o en invernadero.
No se comprenderán en este número la maquinaria, utensilios o herramientas utilizados en las citadas actividades".
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 23.1 de la Ley General Tributaria y en el artículo 3.1. del Código Civil, las normas han de interpretarse según el sentido propio de sus palabras, en relación con su contexto y sus antecedentes históricos y legislativos, atendiendo asimismo fundamentalmente a su espíritu y finalidad.
Además, debe tenerse en cuenta lo previsto en el artículo 23.3 de la Ley General Tributaria, que prohíbe la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de los beneficios fiscales.
En este sentido, y ante la ausencia de un concepto legal de "material" de origen exclusivamente animal susceptible de originar la reproducción de animales, deben considerarse las definiciones 8 y 9 del Diccionario de la Real Academia de la Lengua, según el cual, se entenderá por tal:
"cualquiera de las materias que se necesiten para una obra, o el conjunto de ellas" o "conjunto de máquinas, herramientas u objetos de cualquier clase, necesarios para el desempeño de un servicio o el ejercicio de una profesión", si bien esta última definición únicamente por lo que se refiere a los objetos distintos de máquinas, utensilios o herramientas.
El sentido propio de las palabras empleadas en los artículos 90.uno y 91.uno.1.3º de la Ley reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido lleva a la conclusión de que los huevos embrionados de avestruz a que se refiere el escrito de consulta no pueden considerarse como "materiales" a efectos del citado tributo.
El Código Alimentario español aprobado por el Decreto 2484/1967, de 21 de septiembre (Boletín Oficial del Estado del 17 de octubre), define los "alimentos" en el epígrafe 1.02.01 en el mismo sentido que el artículo 91.uno.1.1º anteriormente transcrito, y el epígrafe 3.10.01 se refiere a la "definición y caracteres de la carne", mencionando la procedente de diversos animales.
Por tanto, el tipo reducido del 7 por ciento sólo debe aplicarse a las entregas de carnes procedentes del ganado sacrificado y destinado a la nutrición humana o bien, según dispone el artículo 91.uno.1.2º, a las entregas de animales susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la obtención de dichas carnes, circunstancia que concurrirá en los animales para ser sacrificados y destinados a dicho consumo, pero, en ningún caso, se aplicará el mencionado tipo impositivo a las entregas de animales vivos, bien sea para su reproducción y cría o para otra finalidad distinta del inmediato consumo humano.
4.- El artículo 91, apartado dos, 1, número 1º, letra e) de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, conforme a la nueva redacción dada a dicho precepto por el artículo 68, tercero, de la Ley 65/1997, de Presupuestos Generales del Estado para 1998 (Boletín Oficial del Estado del 31) dispone lo siguiente:
"Dos. Se aplicará el tipo del 4 por ciento a las operaciones siguientes:
1. Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:
1º Los siguientes productos:
(...) e) Los huevos".
5.- La Resolución 2/1998, de 14 de mayo, de la Dirección General de Tributos, sobre aplicación del tipo impositivo del 4 por ciento en el Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con determinados productos alimenticios (Boletín Oficial del Estado del 26), ha establecido, en lo que se refiere a los huevos, lo siguiente:
E) Los huevos.
De conformidad con el Reglamento (CEE) nº 1907/90, del Consejo, de 26 de junio de 1990 y el Reglamento (CEE) nº 2771/75 del Consejo, de 29 de octubre de 1975, debe entenderse bajo la denominación de "huevos" los huevos con cáscara de aves de corral aptos para el consumo humano en estado natural o para su utilización por las industrias de la alimentación, con exclusión de los huevos rotos, los huevos incubados y los huevos cocidos.
El Real Decreto 1317/1992, de 30 de octubre, establece en su artículo 2, número 3, que las aves de corral son las gallinas, pavos, pintadas, patos, ocas, codornices, palomas, faisanes y perdices.
Por otra parte, según el artículo 2 del Real Decreto 1348/1992, de 6 de noviembre (Boletín Oficial del Estado de 5 de diciembre), por el que se aprueba la Reglamentación Técnico-Sanitaria para la producción y comercialización de los ovoproductos, se entiende por ovoproductos los productos obtenidos a partir del huevo, de sus diferentes componentes o sus mezclas, una vez quitadas la cáscara y las membranas y que están destinados al consumo humano; podrán estar parcialmente completados por otros productos alimenticios o aditivos y podrán hallarse en estado líquido, concentrado, desecado, cristalizado, congelado, ultracongelado o coagulado.
Los ovoproductos, por tanto, son productos derivados de los huevos que, al tener la consideración, a estos efectos, de productos transformados, quedarán excluidos del ámbito de aplicación del tipo impositivo del 4%.
En consecuencia, tributarán al tipo impositivo del 4% las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los huevos de las aves de corral, excluidos los huevos rotos, incubados y cocidos.
Tributarán al tipo del 7% las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los huevos cocidos y de los ovoproductos definidos anteriormente, cuando cumplan las previsiones contenidas en los números 1º ó 2º del artículo 91.uno.1 de la Ley del Impuesto".
6.- Según informe de fecha 6 de octubre de 1998 de la Subdirección General de Porcino, Avicultura y otras Producciones Ganaderas de la Dirección General de Ganadería del Ministerio de Agricultura y Alimentación:
"-En la actualidad no hay nada regulado sobre lo huevos embrionados de avestruz como productos idóneos para el consumo humano. La comercialización que se realiza con estos huevos es como huevos para incubar.
-Tampoco existe nada legislado a nivel nacional sobre los avestruces como aves de corral.
-Las pocas canales que se comercializan en la actualidad se regulan por la normativa que regula la carne de matadero." B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 16 por ciento las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de huevos embrionados de avestruz objeto de consulta.
No obstante, dichos bienes tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento si son susceptibles de ser habitualmente e idóneamente utilizados para la alimentación humana o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria e importación.
2.- Tributarán por el Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo impositivo del 7 por ciento las entregas de avestruces para ser sacrificadas y destinadas al consumo humano.
3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deba tener carácter vinculante para la Administración tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1698-98. Texto en la fuente oficial ↗