Consulta general 1685-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de octubre de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.13º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 20-Uno-13
Descripción de hechos
La entidad consultante, que tiene reconocida su condición de Entidad de carácter social, efectúa las siguientes operaciones: a) clases colectivas de tenis, gimnasia y cursillos de natación, b) alquiler de pelotas de tenis, toallas, taquillas, cobro de la energía eléctrica comsumida por quienes utilizan las instalaciones; c) venta de entradas/invitaciones para el acceso a las instalaciones deportivas para la práctica deportiva, d) cuotas por participación en campeonatos deportivos y de otra naturaleza, e) campus deportivos y de idiomas, f) ventas de uniformes y prendas deportivas y g) servicios de sauna y jacuzzi.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención prevista en el artículo 20.uno.13º de la Ley 37/92.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29 de diciembre), establece que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen".
El artículo 5, apartado dos de la misma Ley dispone que "son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios".
2.- El artículo 20, apartado uno, número 13º de dicha Ley, según la redacción dada por el artículo 6. Cuarto de la Ley 66/1997, de 30 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31 de diciembre), y teniendo en cuenta la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, de fecha 7 de mayo de 1998, en el asunto C-124/96, declara que están exentos del Impuesto "Los servicios prestados a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física, cualquiera que sea la persona o entidad a cuyo cargo se realice la prestación, siempre que tales servicios estén directamente relacionados con dichas prácticas y sean prestados por las siguientes personas o entidades:
a) Entidades de derecho público.
b) Federaciones deportivas.
c) Comité Olímpico Español.
d) Entidades o establecimientos deportivos privados de carácter social.
La exención no se extiende a los espectáculos deportivos".
Por su parte, el número tres del citado artículo 20, aclara que, a efectos de dicho artículo y por lo que respecta a la exención prevista en su número uno, apartado 13º, se considerarán Entidades o Establecimientos de carácter social a aquéllos en los que concurran los siguientes requisitos:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de patronos o representantes legales deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
El artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado de 31 de Diciembre), dispone que:
"Las entidades o establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de dicha condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal.
El reconocimiento del carácter social surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud.
La eficacia de dicho reconocimiento quedará, además, condicionada a la subsistencia de los requisitos que, según lo dispuesto en la normativa del Impuesto, hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de las entidades o establecimientos".
De acuerdo con los preceptos mencionados, se exige la concurrencia de diversos requisitos para la aplicación de la exención prevista en el artículo 20, número uno, apartado 13º de la Ley del Impuesto:
1º. La exención únicamente se aplica a las operaciones que sean calificadas como prestaciones de servicios por la normativa del Impuesto (artículos 11 y 12 de la Ley 37/1992).
Quedarán excluidas, por tanto, de la exención las operaciones definidas como entregas de bienes por los artículos 8 y 9 de la Ley y, en particular, la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales.
2º. Dichos servicios habrán de estar directamente relacionados con la práctica del deporte o la educación física, debiendo ser prestados, por tanto, a personas físicas.
Este requisito implica que el servicio debe prestarse a una persona física que practique el deporte o la educación física y con ocasión de la práctica de dichas actividades.
No procederá, consecuentemente, respecto de aquellos servicios que se presten al margen de dichas prácticas, como, por ejemplo, el suministro de comidas o bebidas, o que no estén directamente relacionados con la actividad deportiva o de educación física, por ejemplo, los servicios telefónicos, los servicios de sauna, etc.
3º. En el caso en que el prestador del servicio sea una Entidad deportiva privada, el carácter social de la misma habrá de ser previamente reconocido por la Delegación o Administración de su domicilio fiscal, en los términos del artículo 6 del Reglamento del Impuesto.
4º. Cuando las entidades deportivas cumplan los requisitos indicados, estarán exentos del Impuesto los servicios que presten a personas físicas, que estén relacionados con la práctica del deporte o de la educación física, independientemente de que el destinatario de dichos servicios sea o no socio de la entidad sea cual fuera la naturaleza de la contraprestación y sea quien fuere la persona o entidad que entrega la contraprestación.
3.- El artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
"8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad..." La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social".
4.- Por otra parte, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
b) Las de alojamiento y alimentación prestadas por Colegios Mayores o Menores y residencias de estudiantes.
c) Las efectuadas por escuelas de conductores de vehículos relativas a los permisos de conducción de vehículos terrestres de las clases A y B y a los títulos, licencias o permisos necesarios para la conducción de buques o aeronaves deportivos o de recreo.
d) Las entregas de bienes efectuadas a título oneroso".
El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que "tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos con competencia genérica en materia educativa o, en su caso, con competencia específica respecto de las enseñanzas impartidas por el centro educativo de que se trate".
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- Están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios realizadas por Entidades de Derecho público o entidades privadas deportivas, cuando se cumplan los siguientes requisitos:
a) Que las entidades privadas tengan carácter social, en los términos previstos en el artículo 20, número tres de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA y en el artículo 6 de su Reglamento.
b) Que los servicios se presten a personas físicas que practiquen el deporte o la educación física y estén directamente relacionados con dichas prácticas.
Por consiguiente, están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios objeto de consulta efectuadas por la Entidad consultante, que tiene reconocida su condición de entidad de carácter social, que se indican seguidamente: clases colectivas de tenis, de gimnasia, cursillos de natación, inscripciones para participar en competiciones deportivas y entradas/invitaciones para la práctica deportiva en las instalaciones de la entidad.
2.- No están exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las prestaciones de servicios siguientes:
el alquiler de pelotas de tenis, toallas, taquillas de los vestuarios, las cuotas de inscripción por participar en campeonatos que no impliquen la práctica del deporte (canasta, bailes de salón), los importes satisfechos por el consumo de energía eléctrica por utilizar las instalaciones deportivas, y los servicios de sauna y jacuzzi.
3.- Están sujetos y no exentas al Impuesto sobre el Valor Añadido las entregas de uniformes corporativos y de prendas deportivas.
4.- En relación con la organización de campus deportivos y de idiomas objeto de consulta, resultarán de aplicación los siguientes criterios.
En el supuesto de que la Entidad consultante no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios indicados en esta contestación, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
En el supuesto de que la mencionada Entidad prestase los referidos servicios a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido (unidad económica integrada por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza) del que fuese titular, dichos servicios estarían exentos del Impuesto en virtud de lo dispuesto en el citado artículo 20.uno.9º cuando respecto del centro concurriesen alguna de las siguientes circunstancias:
a) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si la Sociedad consultante titular del Centro ha obtenido el mencionado reconocimiento o autorización.
b) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase ubicado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si las enseñanzas impartidas por el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
Corresponde al Ministerio de Educación y Ciencia la competencia para determinar si una determinada materia que sea objeto de enseñanza por la Entidad consultante se encuentra o no incluida en alguno de los planes de estudios del sistema educativo español, ante quien se podrá recabar información a este respecto. De acuerdo con los antecedentes que obran en este Centro Directivo la enseñanza de idiomas está comprendida en los planes de estudio del sistema educativo español.
También estarían exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios de campus deportivos y de idiomas cuando, de acuerdo con los criterios contenidos en el apartado A.3 de la presente contestación, se tratase de servicios de formación de niños o jóvenes o de servicios de asistencia social.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1685-98. Texto en la fuente oficial ↗