Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1674-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 23 de julio de 1997

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 7-1-a), 78-cuatro, 88, 97-uno-1, 97-dos. RD 2402/1985, Art. 1, 2, 3-1, 12.

Descripción de hechos

La empresa consultante abona a un agente que presta servicios para ella como profesional independiente una cantidad "en concepto de liquidación de diferencias por los servicios prestados". Además, dicho agente transmite a la consultante, antes de cesar en su actividad, el fondo de comercio creado por él mismo en el ejercicio de su actividad, y que, según él, constituye todo su patrimonio profesional, por cinco millones de pesetas. El agente se niega a emitir factura en los dos casos.

Cuestión planteada

Tratamiento a efectos del IVA. Posibilidad para la empresa consultante de deducir el IVA sin factura.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- El artículo 4, apartados uno y dos,b) de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:

"Artículo 4.- Hecho imponible. Uno. Estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen. Dos. Se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional:

(...) b) Las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto."

Por lo tanto, la transmisión por el agente independiente a la consultante del fondo de comercio creado por aquel en el desarrollo de su actividad, mediante contraprestación, se considera una operación realizada por un profesional en el ejercicio de tal actividad. Dicha operación estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, salvo en el supuesto de que dicho fondo de comercio constituya la totalidad del patrimonio profesional del agente, como parece deducirse del escrito de consulta, en cuyo caso, y siempre que concurran los requisitos contenidos en el artículo 7,1º,a) de la Ley 37/1992, no estará sujeta al tributo citado la mencionado operación. Este precepto dispone lo siguiente:

"Artículo 7.- Operaciones no sujetas al Impuesto.

No estarán sujetas al Impuesto:

1º. Las siguientes transmisiones de bienes y derechos:

a) La transmisión de la totalidad del patrimonio empresarial o profesional del sujeto pasivo realizada en favor de un solo adquirente, cuando éste continúe el ejercicio de las mismas actividades empresariales o profesionales del transmitente."

(...)

Cuando los bienes y derechos transmitidos se desafecten posteriormente de las actividades empresariales o profesionales que determinan la no sujeción prevista en las letras a) y c) de este número, la referida transmisión quedará sujeta al Impuesto en la forma establecida para cada caso en esta Ley.

Los adquirentes de los bienes comprendidos en las transmisiones que se beneficien de la no sujeción establecida en este número se subrogarán, respecto de dichos bienes, en la posición del transmitente en cuanto a la aplicación de las normas contenidas en el artículo 20, apartado uno, número 22º y en los artículos 104 a 114 de esta Ley.

2.- El artículo 88, apartados uno, dos y seis de la Ley 37/1992 dispone lo que sigue:

"Artículo 88.- Repercusión del Impuesto.

Uno. Los sujetos pasivos deberán repercutir íntegramente el importe del Impuesto sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en esta Ley, cualesquiera que fueran las estipulaciones existentes entre ellos.

En las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas al Impuesto cuyos destinatarios fuesen Entes públicos se entenderá siempre que los sujetos pasivos del Impuesto, al formular sus propuestas económicas, aunque sean verbales, han incluido dentro de las mismas el Impuesto sobre el Valor Añadido que, no obstante, deberá ser repercutido como partida independiente, cuando así proceda, en los documentos que se presenten para el cobro, sin que el importe global contratado experimente incremento como consecuencia de la consignación del tributo repercutido.

Dos. La repercusión del Impuesto deberá efectuarse mediante factura o documento análogo, que podrán emitirse por vía telemática, en las condiciones y con los requisitos que se determinen reglamentariamente.

A estos efectos, la cuota repercutida se consignará separadamente de la base imponible, incluso en el caso de precios fijados administrativamente, indicando el tipo impositivo aplicado.

Se exceptuarán de lo dispuesto en los párrafos anteriores de este apartado las operaciones que se determinen reglamentariamente.

(...)

Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico- administrativa."

Por su parte, el artículo 78,cuatro de la Ley citada establece lo siguiente:

"Artículo 78.- Base imponible. Regla general.

(...)

Cuatro. Cuando las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que graven las operaciones sujetas a dicho tributo no se hubiesen repercutido expresamente en factura o documento equivalente, se entenderá que la contraprestación no incluyó dichas cuotas.

Se exceptúan de lo dispuesto en el párrafo anterior:

1º. Los casos en que la repercusión expresa del Impuesto no fuese obligatoria.

2º. Los supuestos a que se refiere el apartado dos, número 5º de este artículo."

En relación con el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre (BOE de 30 de diciembre), regulador de esta materia, dispone lo que sigue, en sus artículos 1º; 2º,1; 3º,3 y 12º:

"Artículo 1º.- Los empresarios o profesionales están obligados a expedir y entregar factura por las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, de acuerdo con la disposición adicional séptima de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de modificación parcial de la Ley General Tributaria, el número 3º del apartado uno del artículo 164 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido y en la forma establecida en el presente Real Decreto.

Artículo 2º. 1. Los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, incluso en los casos calificados como autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido. Este deber incumbe incluso a los empresarios o profesionales acogidos al régimen de estimación objetiva en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

(...)

Artículo 3º. 1. Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:

1º. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.

2º. Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente.

Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y su número de identificación fiscal.

3º. Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. Cuando la cuota se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado, o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada tipo.

4º. Lugar y fecha de su emisión.

(...)

Artículo 12º. Constituye infracción simple el incumplimiento de los deberes tributarios exigidos en virtud de este Real Decreto, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley General Tributaria y sin perjuicio de lo establecido en la letra c) del artículo 79 de esta misma Ley o, en su caso, en el artículo 170, apartado dos, número 3º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido."

De los preceptos anteriormente citados se extraen las siguientes conclusiones:

a) El agente a que se refiere el escrito de consulta está obligado a expedir y entregar facturas por las operaciones que realiza en el ejercicio de su actividad profesional, entre las cuales se incluye la transmisión del fondo de comercio por él generado en dicha actividad. Esta obligación existe aun cuando por aplicación de lo dispuesto en el artículo 7,1º,a) de la Ley 37/1992 dicha transmisión debiera quedar no sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido. Igualmente, habrá que expedir factura por los servicios prestados por el agente y que son liquidados por la entidad consultante.

b) En relación con estos últimos servicios, en la factura que eventualmente emita el agente deberán figurar separadamente la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava tales servicios (la contraprestación percibida por el agente) y el impuesto repercutido por dicho agente, sin que pueda entenderse incluido el impuesto en el importe de la contraprestación, dado que el supuesto a que se refiere el escrito de consulta no está incluido entre aquellos casos en que la repercusión expresa del tributo no es obligatoria (artículo 79,cuatro,1º de la Ley 37/1992).

c) En caso de que el agente se niegue a emitir factura y repercutir el impuesto, la consultante podrá reclamar en vía económico-administrativa (artículo 88,seis de la Ley 37/1992), sin perjuicio de que la negativa a expedir factura por dicho agente sea considerada como infracción tributaria, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 12º del Real Decreto 2402/85 y en el artículo 78 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada a esta por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la Ley General Tributaria (BOE de 22 de julio), que dispone lo que sigue:

"Artículo 78.

1. Constituye infracción simple el incumplimiento de obligaciones o deberes tributarios exigidos a cualquier persona, sea o no sujeto pasivo, por razón de la gestión de los tributos, cuando no constituyan infracciones graves y no operen como elemento de graduación de la sanción.

En particular, constituyen infracciones simples las siguientes conductas:

(...)

d) El incumplimiento de las obligaciones de facturación y, en general, de emisión, entrega y conservación de justificantes o documentos equivalentes.

(...)".

3.- El artículo 97 de la Ley 37/1992 se refiere a los requisitos formales que condicionan el ejercicio del derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido soportadas por los empresarios y profesionales en el ejercicio de su actividad, disponiendo lo siguiente en sus apartados uno,1º y dos:

"Artículo 97.- Requisitos formales de la deducción.

Uno. Sólo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.

Se considerarán justificativos del derecho a la deducción:

1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.

(...)

Dos. Los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo."

Por lo tanto, la empresa consultante sólo podrá ejercitar dicho derecho a la deducción cuando esté en posesión de la factura original expedida por el agente y esta se ajuste a los requisitos reglamentariamente exigidos. No es posible, por tanto, deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los servicios prestados por el agente a la consultante sin factura y por el mero reconocimiento de la existencia del servicio y de su cuantía en escritura pública.

B) Resolución.

En consecuencia, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente Resolución:

1.- La transmisión por un profesional del fondo de comercio generado en su actividad profesional constituye una operación realizada en el ejercicio de dicha actividad, aun cuando se efectúe con ocasión del cese en la actividad del mencionado profesional (artículo 4,dos,b) de la Ley 37/1992). Por dicha transmisión deberá expedir factura el profesional (artículos 1º y 2º del Real Decreto 2402/85), así como también por los servicios que haya prestado actuando como tal profesional.

2.- La transmisión del fondo de comercio a que se refiere el apartado anterior no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan los requisitos señalados en el artículo 7,1º de la Ley 37/1992. No obstante, y aunque procediera la no sujeción de acuerdo con el precepto citado, el profesional que efectúa la transmisión del fondo de comercio habrá de expedir la factura correspondiente a dicha operación.

En el caso de que fuera de aplicación la no sujeción en la transmisión del fondo de comercio efectuada por el profesional a la consultante, con arreglo a lo señalado, no procederá repercusión alguna del Impuesto sobre el Valor Añadido por dicha operación ni la consultante podrá deducir cantidad alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido soportado derivado de la operación citada.

3.- La entidad consultante no podrá deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por ella por los servicios prestados por el profesional a que se refiere el escrito de consulta más que si se encuentra en posesión de la factura original expedida por el profesional citado (artículo 97,uno,1º de la Ley 37/1992) sin que el mero reconocimiento de la existencia del servicio y de su cuantía en escritura pública puedan suplir a la factura a estos efectos.

Por otra parte, la factura deberá ser expedida por el profesional con arreglo a los requisitos reglamentariamente exigidos (artículo 97,dos de la Ley 37/1992 y Real Decreto 2402/85), debiendo constar separadamente la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido y la cuota repercutida por dicho tributo cuando la factura documente operaciones sujetas y no exentas de tal tributo.

4.- La negativa del profesional a emitir factura por las operaciones por él realizadas en el ejercicio de su actividad profesional (tanto servicios por él prestados en su condición de profesional como la transmisión del fondo de comercio que efectúa con ocasión del cese en el ejercicio de su actividad) constituye infracción tributaria, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley General Tributaria (artículo 78,1) y en el Real Decreto 2402/85 (artículo 12º). Por otra parte, en el caso de que exista controversia entre la consultante y el profesional en cuanto la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a los servicios prestados por éste, podrá aquella reclamar en vía económico-administrativa (artículo 88,seis de la Ley 37/1992).

5.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1674-97. Texto en la fuente oficial ↗