Consulta general 1665-02

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 4 de noviembre de 2002

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
• Ley 37/1992 · art. 91.Uno.1.7º Tipos impositivos reducidos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 78, 91-Uno-1-7º

Descripción de hechos

Cooperativa creada para la promoción de viviendas para adjudicarlas a sus cooperativistas. En el desarrollo de su actividad la cooperativa realiza determinados gastos que posteriormente repercute a cada cooperativista en proporción al tipo de vivienda que desea comprar.

Cuestión planteada

Repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido a los cooperativistas sobre los gastos que traslada la cooperativa a aquéllos.

Contestación

Impuesto sobre el Valor Añadido:

1. De conformidad con lo dispuesto por el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992 de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado de 29 de Diciembre), estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.

La base imponible del Impuesto, según establece el artículo 78 de su Ley reguladora, está constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

2. En virtud de lo dispuesto por el artículo 75, apartado uno, número 1º de la misma Ley, el Impuesto se devengará, en las entregas de bienes, cuando tenga lugar su puesta a disposición del adquirente o, en su caso, cuando se efectúen conforme a la legislación que les sea aplicable.

No obstante, según preceptúa el apartado dos del mismo artículo, en las operaciones sujetas a gravamen que originen pagos anticipados anteriores a la realización del hecho imponible, el Impuesto se devengará en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos.

3. El artículo 90, apartado uno de la precitada Ley, establece que "el Impuesto se exigirá al tipo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente".

El artículo 91, apartado uno.1, número 7º de la Ley 37/92, dispone que se aplicará el tipo del 7 por ciento a las entregas de edificios o parte de los mismos aptos para su utilización como viviendas, incluidos los garajes y anexos en ellos situados que se transmitan conjuntamente, con excepción de las entregas realizadas por sus promotores de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, las cuales tributarán al tipo del 4 por 100, según dispone el apartado dos.1, número 6º del referido artículo 91.

4.- En consecuencia, la base imponible de las entregas de viviendas realizadas por la cooperativa promotora de las mismas a los cooperativistas estará constituida por el importe total de la contraprestación de dichas operaciones, cualquiera que sea el concepto al que se impute el pago de dicha contraprestación (aportación a los gastos de constitución, financiación o funcionamiento de la cooperativa o aportaciones para la cobertura de los gastos correspondientes a bienes o servicios efectuados para la construcción de las edificaciones u otras análogas).

A la base imponible calculada según lo expuesto anteriormente se le aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento. En particular, las aportaciones realizadas por los cooperativistas a la cooperativa para que ésta haga frente al pago de intereses de un préstamo concedido por una entidad bancaria a dicha cooperativa así como para el resto de gastos expuestos en el escrito de consulta, supondrán, por tanto, el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido al tipo del 7 por 100, como pagos anticipados anteriores a las entregas de las viviendas de las cuales constituyen parte de la contraprestación.

B) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados:

La entidad consultante, dedicada a la gestión de cooperativas de viviendas desea saber si las letras de cambio, firmadas en su momento por unos cooperativistas, timbradas por el doble del nominal de tales letras, tienen validez indefinida o superior a seis meses vista, aunque el importe esté expresado en pesetas o si se pueden modificar y expresar el importe en euros y salvar por su parte posterior.

Para determinar la validez de las letras de cambio, firmadas en su momento por unos cooperativistas, timbradas por el doble del nominal de tales letras, con el importe expresado en pesetas, a partir de la entrada en vigor del euro, es preciso acudir a las disposiciones dictadas para regular la transición al euro: la Ley 46/1998, de 17 de diciembre de 1998, sobre introducción del euro, modificada parcialmente, entre otras, por la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social y por la Ley 9/2001, de 4 de junio, por la que se modifica la disposición transitoria sexta de la Ley 54/1997, de 27 de noviembre, del Sector Eléctrico, determinados artículos de la Ley 16/1989, de 17 de julio, de Defensa de la Competencia, y determinados artículos de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro, el Real Decreto 1966/1999, de 23 de diciembre de 1999, por el que se modifican e introducen diversas normas tributarias y aduaneras para su adaptación a la introducción del euro durante el período transitorio y la Orden de 11 de octubre de 2001, por la que se aprueban los modelos de Timbres del Estado con sus valores en euros.

La Ley 46/1998 dispone en sus artículos 4, 10, 11 y 26 lo siguiente:

“Artículo 4.º Pervivencia transitoria de la peseta como unidad de cuenta y medio de pago del sistema.

Uno. No obstante lo dispuesto en el artículo 3.º de esta Ley, la peseta podrá continuar siendo utilizada como unidad de cuenta del sistema monetario en todo instrumento jurídico, en cuanto subdivisión del euro, con arreglo al tipo de conversión, hasta el 31 de diciembre del año 2001.

A partir de dicho momento, la utilización de la peseta como unidad de cuenta no gozará de la protección del sistema monetario. Todo empleado o funcionario público que tuviere conocimiento por razón de su profesión, oficio o cargo de un nuevo instrumento jurídico en el que los importes exigibles se quisieren denominar en pesetas, a excepción de aquellos en que el contenido del instrumento se refiera precisamente a billetes o monedas denominados en pesetas como objeto directo del mismo, advertirá de esta circunstancia.

Dos. No obstante lo dispuesto en el artículo 3.º de esta Ley, los billetes y monedas denominados en pesetas continuarán siendo válidos como medio de pago de curso legal con pleno poder liberatorio, en cuanto subdivisión del euro al tipo de conversión, hasta el 28 de febrero de 2002. A partir de dicho momento, tales billetes y monedas perderán su curso legal y sólo conservarán un mero valor de canje en los términos previstos en esta Ley y sus disposiciones de desarrollo.”

“Artículo 10. Efecto de continuidad.

La sustitución de la peseta por el euro no podrá ser, en ningún caso, considerada como un hecho jurídico con efectos modificativos, extintivos, revocatorios, rescisorios o resolutorios en el cumplimiento de las obligaciones.

La sustitución de la peseta por el euro no exime ni excusa del cumplimiento de las obligaciones que existan al tiempo de la sustitución, ni autoriza la alteración unilateral de su contenido, salvo que las partes hubieren pactado expresamente lo contrario. En particular, en el supuesto de contratos con consumidores y usuarios, deberán respetarse los derechos reconocidos en la legislación de defensa de éstos.

La Ley no concede acción para reclamar ante los Tribunales de Justicia la modificación, extinción, revocación, rescisión o resolución del contenido de una obligación alegando la modificación de cualquier elemento del negocio jurídico o la alteración del valor de las prestaciones debidas, como consecuencia de la sustitución de la peseta por el euro”.

“Artículo 11. Redondeo.

Uno. En los importes monetarios que se hayan de abonar o contabilizar, cuando se lleve a cabo una operación de redondeo después de una conversión a la unidad euro, deberán redondearse por exceso o por defecto al céntimo más próximo. Los importes monetarios que se hayan de abonar o contabilizar y se conviertan a la unidad monetaria peseta deberán redondearse por exceso o por defecto a la peseta más próxima. En caso de que al aplicar el tipo de conversión se obtenga una cantidad cuya última cifra sea exactamente la mitad de un céntimo o de una peseta, el redondeo se efectuará a la cifra superior.

Dos. En ningún caso podrá modificarse el importe a pagar, liquidar o contabilizar como saldo final, como consecuencia de redondeos practicados en operaciones intermedias. A los efectos de este apartado, se entiende por operación intermedia aquella en que el objeto inmediato de la operación no sea el pago, liquidación o contabilización como saldo final del correspondiente importe monetario.

Tres. En el caso de la conversión a la unidad euro de sanciones pecuniarias, tributos, precios, tarifas y demás cantidades con importes monetarios expresados únicamente en pesetas, cuando exista una graduación por tramos y, como resultado del redondeo efectuado según lo dispuesto en este artículo, se obtengan cantidades coincidentes en diferentes tramos, se procederá a incrementar en un céntimo de euro la correspondiente al tramo superior.

Cuatro. Cuando se trate de la conversión a la unidad euro de tarifas, precios, aranceles o cantidades unitarias, que hayan de aplicarse a bases expresadas en cualquier magnitud, las cifras que resulten de la aplicación del tipo de conversión se tomarán con seis cifras decimales, efectuándose el redondeo por exceso o por defecto al sexto decimal más próximo. En caso de que al aplicar el tipo de conversión se obtenga una cantidad cuya séptima cifra decimal sea cinco, el redondeo se efectuará a la cifra superior. Si el producto resultante de la aplicación de la tarifa en euros a la base, determinada conforme al procedimiento anterior, tiene la naturaleza de operación intermedia se estará a lo dispuesto en el apartado dos de este artículo; en otro caso, será de aplicación el apartado uno del mismo.”

“Artículo 26. Instrumentos no redenominados durante el período transitorio.

A partir del 1 de enero del año 2002, los instrumentos jurídicos que no hubieren sido redenominados durante el período transitorio se entenderán automáticamente expresados en la unidad de cuenta euro, mediante la aplicación al importe monetario correspondiente del tipo de conversión, y, en su caso, aplicando el régimen de redondeo establecido en el artículo 11 de esta Ley. En todo caso se observarán las reglas de redenominación establecidas en los artículos 15, 17 y 21 de esta Ley. Reglamentariamente se establecerán las normas por las cuales los registros públicos administrativos procederán progresivamente a cambiar materialmente la expresión de la unidad de cuenta peseta por la unidad de cuenta euro”.

Por su parte, el Real Decreto 1966/1999 determina en su artículo 6 lo siguiente:

“Artículo 6. Referencia en las normas tributarias a importes expresados en pesetas.

Las referencias contenidas en las normas tributarias a importes monetarios expresados en pesetas se entenderán también realizadas a los correspondientes importes monetarios expresados en euros, obtenidos con arreglo a lo dispuesto en el artículo 11.uno de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro, teniendo ambas referencias la misma validez y eficacia”.

Por último, la Orden de 11 de octubre de 2001 establece en sus apartados octavo y noveno lo siguiente:

“Octavo.

Los actuales efectos timbrados que estén expresados exclusivamente en pesetas dejarán de tener validez y no serán útiles para satisfacer tributos y demás recursos de Derecho Público a partir del 1 de marzo de 2002”.

“Noveno.

Todos aquellos que tengan en su poder efectos timbrados a los que se refiere el párrafo anterior, podrán presentarlos a canje por cualquier efecto de los nuevos modelos en euros, durante el período comprendido entre el 1 de enero y el 30 de junio de 2002.

Para poder ser admitido a canje, los efectos a canjear no deben tener señal alguna de utilización ni haber surtido efecto y hallarse sin extender. No obstante serán admisibles para su canje los efectos que presenten estampación de primeras diligencias, impresión a máquina, impresora o imprenta de cláusulas generales o el sello o indicación de la empresa o persona en cuyo poder estén, siempre que no tengan datos o señales que sean indicios de inutilización de los mismos al escribir.

Transcurrido el plazo anterior los efectos no podrán ser objeto de canje, sin perjuicio de que pueda solicitarse la devolución de su importe, de acuerdo con lo previsto en la normativa correspondiente.

…/…”.

De acuerdo con las normas anteriores, los efectos timbrados expresados exclusivamente en pesetas dejaron de tener validez a partir del día 1 de marzo de 2002, no siendo ya útiles desde ese momento para satisfacer tributos. Desde esa fecha, tales efectos timbrados sólo pudieron ser objeto de canje por cualquier efecto de los nuevos modelos en euros, en las Expendidurías de Tabaco y Timbre del estado, durante el periodo comprendido entre los días 1 de enero y 30 de junio de 2002.

Ahora bien, lo expuesto en el párrafo anterior se refiere al periodo de validez de la utilización (expedición) de efectos timbrados expresados en pesetas, no a la validez de los efectos timbrados expresados en pesetas ya utilizados (expedidos) con anterioridad. A este respecto, es preciso recordar que, de acuerdo con el artículo 49 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en la modalidad de Actos Jurídicos Documentados, el impuesto se devenga el día que se formalice el acto sujeto a gravamen; en la letra de cambio, su libramiento (expedición o utilización).

Es decir, para determinar la validez de las letras de cambio expresadas en pesetas a las que se refiere el escrito de consulta, habrá que atender a la fecha en que fueron libradas. Si las letras de cambio se libraron con anterioridad al día 1 de marzo de 2002, serán válidas Presumiendo que cumplen los demás requisitos exigidos por la normativa mercantil y desplegarán todos los efectos que les reconoce el ordenamiento jurídico, extendiendo tales efectos más allá de la fecha citada. De acuerdo con los artículos de la Ley 46/1998 señalados anteriormente, las letras de cambio expresadas en pesetas, que no han sido redenominadas durante el período transitorio, se entenderán automáticamente expresadas en la unidad de cuenta euro, mediante la aplicación al importe monetario correspondiente del tipo de conversión, y, en su caso, aplicando el régimen de redondeo establecido, sin necesidad de modificar y expresar el importe en euros y salvar por su parte posterior como propone la entidad consultante.

Por el contrario, si las letras de cambio expresadas en pesetas se expidieron a partir del día 1 de marzo de 2002, ya habían dejado de tener validez y no eran útiles para satisfacer el Impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados.

Segundo:

En cuanto a la cuota tributaria derivada de la emisión de las citadas letras de cambio, hay que atender a lo dispuesto en los artículos 36 y 37 del Texto Refundido, que establecen lo siguiente:

“Artículo 36

1. En la letra de cambio servirá de base la cantidad girada, y en los certificados de depósito, su importe nominal.

2. Cuando el vencimiento de las letras de cambio exceda de seis meses, contados a partir de la fecha de su emisión, se exigirá el impuesto que corresponda al duplo de la base.

…/…”.

“Artículo 37

1. Las letras de cambio se extenderán necesariamente en el efecto timbrado de la clase que corresponda a su cuantía. La extensión de la letra en efecto timbrado de cuantía inferior privará a estos documentos de la eficacia ejecutiva que les atribuyen las leyes. La tributación se llevará a cabo conforme a la siguiente escala...”

De la lectura de los artículos anteriores, se desprende que cuando el vencimiento de la letra de cambio sea superior a los seis meses desde su fecha de emisión (utilización o expedición), el impuesto exigible es el correspondiente al duplo de la base, es decir, el doble de la cantidad girada en la letra de cambio. Por lo tanto, tales letras de cambio se deben extender necesariamente en un efecto timbrado de la clase que corresponda al duplo de la cantidad girada, que constituye su cuantía.

De no haberlo hecho así, sino que se han extendido las letras de cambio por un importe inferior, dicha extensión de las letras en efecto timbrado de cuantía inferior, por imperativo legal, privará a estos documentos de la eficacia ejecutiva que les atribuyen las leyes.

Ahora bien, el periodo de validez de las letras de cambio no depende de la clase del timbre de la letra, como parece preguntarse en el escrito de consulta, sino que aquél se producirá de acuerdo con la normativa mercantil aplicable; básicamente, la Ley 19/1985, de 16 de julio de 1985, Cambiaria y del Cheque. Es decir, que el utilizar un efecto timbrado de la clase que corresponda al doble del nominal expresado en la misma no aumenta su periodo de validez. Lo que ocurre es que el efecto se habrá timbrado correctamente si su vencimiento se produce con posterioridad a los seis meses contados desde su emisión.

Tercero:

Por último, no queda claro en el escrito de consulta si las letras de cambio firmadas en su momento por los cooperativistas ya estaban timbradas por el doble del nominal o si, por el contrario, se utilizaron efectos timbrados de la clase correspondiente al nominal de la letra y, ahora, se pretende timbrarlas por el doble para alargar el vencimiento a fechas posteriores a los seis meses desde su emisión.

Si se trata de esto último, es preciso aclarar que tal pretensión no es posible, puesto que el impuesto ya se devengó en su día al formalizar el documento (libramiento) de acuerdo a las circunstancias expresadas en el mismo.

CONCLUSIONES:

Primera: Si las letras de cambio expresadas en pesetas se libraron con anterioridad al día 1 de marzo de 2002, serán válidas presumiendo que cumplen los demás requisitos exigidos por la normativa mercantil y desplegarán todos los efectos que les reconoce el ordenamiento jurídico, extendiendo tales efectos más allá de la fecha citada. Las letras de cambio, que no han sido redenominadas durante el período transitorio, se entenderán automáticamente expresadas en la unidad de cuenta euro, mediante la aplicación al importe monetario correspondiente del tipo de conversión, y, en su caso, aplicando el régimen de redondeo establecido, sin necesidad de modificar y expresar el importe en euros y salvar por su parte posterior.

Segunda: Cuando el vencimiento de la letra de cambio sea superior a los seis meses desde su fecha de emisión (utilización o expedición), el impuesto exigible es el correspondiente al duplo de la base, es decir, el doble de la cantidad girada en la letra de cambio. Por lo tanto, tales letras de cambio se deben extender necesariamente en un efecto timbrado de la clase que corresponda al duplo de la cantidad girada, que constituye su cuantía. Si las letras de cambio se han extendido por un importe inferior, dicha circunstancia, por imperativo legal, privará a estos documentos de la eficacia ejecutiva que les atribuyen las leyes.

Tercera: Si para las letras de cambio firmadas en su momento por los cooperativistas, se utilizaron efectos timbrados de la clase correspondiente al nominal de la letra , no es posible timbrarlas ahora por el doble para alargar el vencimiento a fechas posteriores a los seis meses desde su emisión, puesto que el impuesto sobre Actos Jurídicos Documentados ya se devengó en su día al formalizar el documento (libramiento) de acuerdo a las circunstancias expresadas en el mismo.

C) Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1665-02. Texto en la fuente oficial ↗