Consulta general 1659-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 20 de octubre de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 80 Modificación de la base imponible
• Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts 80, 88, 89

Descripción de hechos

Varias empresas constructoras realizaron durante el año 1997 determinadas obras para otra empresa (en adelante, el cliente), habiéndose expedido las correspondientes facturas con repercusión del IVA. El cliente no ha satisfecho a las citadas empresas constructoras el importe de las referidas facturas. El cliente no ha sido declarado ni en suspensión de pagos ni en quiebra. Dichas empresas constructoras han llegado a un acuerdo con una cooperativa para que ésta asuma parte de la referida deuda, para lo cual pide a las empresas constructoras que efectúen un "abono" a su cliente por la totalidad de las facturas impagadas por éste, y emitan una factura a la Cooperativa por el importe que les va a pagar.

Cuestión planteada

Si resulta ajustada a derecho la realización del referido "abono" en relación con las facturas impagadas por el cliente y la correspondiente rectificación de las cuotas repercutidas al mismo y declaradas a la Hacienda Pública, así como la emisión de nuevas facturas con cargo a la Cooperativa que satisfará parte de la deuda que con las empresas constructoras tiene el cliente.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 88 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobore el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), los sujetos pasivos de dicho Impuesto deberán repercutir íntegramente el importe del mismo sobre aquél para quien se realice la operación gravada, quedando éste obligado a soportarlo siempre que la repercusión se ajuste a lo dispuesto en la propia Ley, cualesquiera que fuesen las estipulaciones existentes entre ellos.

En virtud de lo previsto en el apartado dos del mismo artículo, la repercusión deberá efectuarse mediante factura, en las condiciones y con los requisitos que se establecen en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30 de diciembre).

2.- El apartado uno del artículo 89 de la citada Ley establece lo siguiente:

"Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.

La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80".

Según dispone el artículo 9 del Real Decreto 2402/1985, la rectificación de cuotas inicialmente repercutidas en los supuestos a que se refiere el apartado uno del artículo 89 de la Ley 37/1992, anteriormente transcrito, se efectuará mediante la emisión de una nueva factura (factura de rectificación) en la que deben constar los datos identificativos de las facturas iniciales que son objeto de rectificación y la rectificación que se efectúa.

3.- El artículo 80, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:

"Uno. La base imponible determinada con arreglo a lo dispuesto en los artículos 78 y 79 anteriores se reducirá en las cuantías siguientes:

1º. El importe de los envases y embalajes susceptibles de reutilización que hayan sido objeto de devolución.

2º. Los descuentos y bonificaciones otorgados con posterioridad al momento en que la operación se haya realizado siempre que sean debidamente justificados.

Dos. Cuando por resolución firme, judicial o administrativa o con arreglo a Derecho o a los usos de comercio queden sin efecto total o parcialmente las operaciones gravadas o se altere el precio después del momento en que la operación se haya efectuado, la base imponible se modificará en la cuantía correspondiente.

Tres. La base imponible podrá reducirse cuando el destinatario de las operaciones sujetas al Impuesto no haya hecho efectivo el pago de las cuotas repercutidas y siempre que, con posterioridad al devengo de la operación, se dicte providencia judicial de admisión a trámite de suspensión de pagos o auto judicial de declaración de quiebra de aquél. La modificación, en su caso, no podrá efectuarse, en el supuesto de una suspensión de pagos, después del decimoquinto día anterior al de celebración de la Junta de Acreedores, ni tratándose de una quiebra, después del duodécimo día anterior a la celebración de la Junta de examen o reconocimiento de créditos, ni tampoco después de la aprobación del Convenio si se realizara con anterioridad a dicha Junta.

Sólo cuando por cualquier causa se sobresea el expediente de la suspensión de pagos o quede sin efecto la declaración de quiebra, el acreedor que hubiese modificado la base imponible deberá rectificarla nuevamente al alza mediante la emisión, en el plazo que se fije reglamentariamente, de una nueva factura en la que se repercuta la cuota anteriormente modificada.

Cuatro. La base imponible también podrá reducirse cuando los créditos correspondientes a las cuotas repercutidas por las operaciones gravadas sean total o parcialmente incobrables.

A estos efectos, un crédito se considerará total o parcialmente incobrable cuando reúna las siguientes condiciones:

1º. Que hayan transcurrido dos años desde el devengo del Impuesto repercutido sin que se haya obtenido el cobro de todo o parte del crédito derivado del mismo.

2º. Que esta circunstancia haya quedado reflejada en los libros registros exigidos para este Impuesto.

3º. Que el sujeto pasivo haya instado su cobro mediante reclamación judicial al deudor.

La modificación deberá realizarse en el plazo de los tres meses siguientes a la finalización del período de dos años a que se refiere el número 1º del párrafo anterior y comunicarse a la Administración Tributaria en el plazo que se fije reglamentariamente.

Lo dispuesto en este apartado sólo será aplicable cuando el destinatario de las operaciones actúe en la condición de empresario o profesional.

Una vez practicada la reducción de la base imponible, ésta no se volverá a modificar al alza aunque el sujeto pasivo obtuviese el cobro total o parcial de la contraprestación.

Cinco. En relación con los supuestos de modificación de la base imponible comprendidos en los apartados tres y cuatro anteriores, se aplicarán las siguientes reglas:

1ª. No procederá la modificación de la base imponible en los casos siguientes:

a) Créditos que disfruten de garantía real, en la parte garantizada.

b) Créditos afianzados por entidades de crédito o sociedades de garantía recíproca o cubiertos por un contrato de seguro de crédito o de caución, en la parte afianzada o asegurada.

c) Créditos entre personas o entidades vinculadas definidas en el artículo 79, apartado cinco de esta Ley.

d) Créditos adeudados o afianzados por Entes públicos.

2ª. Tampoco procederá la modificación de la base imponible cuando el destinatario de las operaciones no esté establecido en el territorio de aplicación del Impuesto, ni en Canarias, Ceuta o Melilla.

3ª. En los supuestos de pago parcial anteriores a la citada modificación, se entenderá que el Impuesto sobre el Valor Añadido está incluido en las cantidades percibidas y en la misma proporción que la parte de contraprestación satisfecha.

4ª. La rectificación de las deducciones del destinatario de las operaciones, que deberá practicarse según lo dispuesto en el artículo 114, apartado dos, número 2º, segundo párrafo de esta Ley, determinará el nacimiento del correspondiente crédito en favor de la Hacienda Pública.

Si el destinatario de las operaciones sujetas no hubiese tenido derecho a la deducción total del Impuesto, resultará también deudor frente a la Hacienda Pública por el importe de la cuota del impuesto no deducible.

Seis. Si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.

Siete. En los casos a que se refieren los apartados anteriores la modificación de la base imponible estará condicionada al cumplimiento de los requisitos que reglamentariamente se establezcan".

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- En el supuesto planteado en el escrito de consulta no concurre ninguna de las circunstancias que, según lo previsto en el artículo 89 de la Ley 37/1992, pueden dar lugar a la rectificación de las cuotas del Impuesto inicialmente repercutidas por las empresas constructoras consultantes a su cliente, dado que dichas cuotas no fueron fijadas incorrectamente, no han variado las circunstancias determinantes de su cuantía (en particular, no concurre en dicho supuesto ninguna de las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80.dos de dicha Ley pueden dar lugar a una rectificación de la base imponible de las operaciones), ni tampoco han quedado sin efecto las operaciones gravadas por el Impuesto.

Por consiguiente, las empresas constructoras consultantes no podrán rectificar la repercusión del Impuesto inicialmente efectuada a su cliente. Tampoco podrá efectuar rectificación alguna de las facturas inicialmente expedidas al mismo y mediante las que efectuó dicha repercusión, ni podrá rectificar las declaraciones-liquidaciones en que haya incluido el importe de dichas cuotas como "IVA devengado".

2.- El pago a las citadas empresas constructoras, por la Cooperativa referida en el escrito de consulta, de parte de los importes de las facturas impagadas por su cliente, no constituye la contraprestación de operación alguna sujeta al Impuesto realizadas por dichos constructores en favor de tal Cooperativa, sino el pago por un tercero de operaciones realizadas por las empreszas consultantes en favor de su cliente y documentadas en las facturas expedidas por aquellas con cargo a éste. Por ello, no resultaría ajustado a derecho el que las empresas constructoras consultantes emitiesen con cargo a dicha Cooperativa una factura en el sentido de lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992 y en el Real Decreto 2402/1985, con ocasión del pago por la misma de las referidas cantidades, ni que le repercutiesen cantidad alguna en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido por tal motivo.

El hecho material del cobro por las empresas constructoras consultantes de las cantidades que, adeudadas por su cliente, le son pagadas por un tercero podrá documentarse de cualquier otra manera que estimen conveniente las partes.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1659-98. Texto en la fuente oficial ↗