Consulta general 1657-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 20 de octubre de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4.Uno Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 13 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 79.Uno Base imponible. Reglas especiales

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 4-Uno, 13, 79-Uno

Descripción de hechos

La consultante ha resultado adjudicataria de un concurso, por el cual se compromete a suministrar galletas a una entidad caritativa, que gestiona en España el desarrollo de determinadas disposiciones comunitarias destinadas a hacer llegar alimentos a personas necesitadas. A cambio recibe un determinado contingente de trigo procedente de las existencias de intervención del FEOGA. El organismo español de intervención FEGA (antes SENPA) es el encargado de realizar tal entrega; el cereal procede de almacenes situados en Alemania, haciéndose cargo del transporte la consultante, si bien el coste del mismo es reembolsado después por el citado organismo caritativo con fondos comunitarios.

Cuestión planteada

Sujeción al Impuesto de las entregas de trigo y de las entregas de galletas. - Base imponible.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.- 1. El artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone que "estarán sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen." El artículo 5 de la misma Ley establece lo siguiente:

"Artículo 5.- Concepto de empresario o profesional.

Uno. A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales:

a) Las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado siguiente de este artículo.

No obstante, no tendrán la consideración de empresarios o profesionales quienes realicen exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios a título gratuito, sin perjuicio de lo establecido en la letra siguiente.

b) Las sociedades mercantiles, en todo caso.

(...) Dos. Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de factores de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración las actividades extractivas, de fabricación, comercio y prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales y artísticas." Por otra parte, el artículo 7, número 8º, de la citada Ley dispone que no estarán sujetas al Impuesto "las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas directamente por los Entes públicos sin contraprestación o mediante contraprestación de naturaleza tributaria." No obstante, el precepto aclara que estarán en todo caso sujetas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios que los Entes públicos realicen en el ejercicio de la actividad de "intervención sobre productos agropecuarios dirigida a la regulación del mercado de estos productos".

Consecuentemente, estarán sujetas al Impuesto, considerándose por tanto operaciones efectuadas en el ejercicio de una actividad empresarial o profesional las entregas de bienes que realicen las sociedades mercantiles, así como las entregas que efectúen los entes públicos en el ejercicio de su actividad de intervención sobre productos agropecuarios para la regulación del mercado de estos productos.

Para determinar cuándo tales entregas de bienes se consideran realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto, debe atenderse a lo establecido por el artículo 68 de la Ley reguladora del tributo, según el cual las entregas de bienes muebles corporales que deban ser objeto de expedición o transporte para su puesta a disposición del adquirente se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando la expedición o transporte se inicien en el referido territorio.

Cuando los bienes entregados no sean objeto de expedición o transporte, las entregas se entenderán realizadas en el territorio de aplicación del tributo cuando los bienes se pongan disposición del adquirente en dicho territorio.

Por tanto, las entregas de trigo a la consultante no estarán sujetas al tributo, por cuanto ésta recoge y transporta el citado cereal desde los almacenes en que éste se encuentra, en Alemania.

2. El artículo 13, número 1º de la Ley 37/1992, dispone que estarán sujetas al Impuesto "las adquisiciones intracomunitarias de bienes efectuadas a título oneroso por empresarios, profesionales o personas jurídicas que no actúen como tales cuando el transmitente sea un empresario o profesional." El artículo 71, apartado uno de la misma Ley establece que "las adquisiciones intracomunitarias de bienes se considerarán realizadas en el territorio de aplicación del Impuesto cuando se encuentre en este territorio el lugar de la llegada de la expedición o transporte con destino al adquirente." El FEGA realiza las entregas de trigo a la consultante en el ejercicio de una actividad empresarial, de manera que la adquisición del cereal por la consultante constituirá una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta del mismo. El sujeto pasivo de tal operación es la entidad consultante, adquirente del trigo a cambio de las galletas que entregará a la organización caritativa (artículo 85 de la Ley del tributo).

3. En cuanto a la cuantificación de la base imponible de las operaciones realizadas en cumplimiento del contrato objeto de la presente consulta, debe tenerse en cuenta lo dispuesto en los artículos 78, 79 y 82 de la Ley del Impuesto:

"Artículo 78.- Base imponible. Regla general Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.

Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:

1º. Los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la entrega o preste el servicio, derivado de la prestación principal o de las accesorias a la misma.

(...) Artículo 79.- Base imponible. Reglas especiales Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.

No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contrapre- stación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior.

(...) Artículo 82.- Base imponible.

Uno. La base imponible de las adquisiciones intracomunitarias de bienes se determinará de acuerdo con lo dispuesto en el capítulo anterior.

(...)".

En la presente consulta nos encontramos ante una permuta de dos productos, por lo que deberá aplicarse la regla de base imponible establecida en el artículo 79, apartado uno de la Ley reguladora del tributo, que cuantifica dicha base imponible en el valor de mercado de los bienes entregados.

Aunque ciertamente existe un reembolso en metálico de los gastos de transporte, ello no obsta para que la operación sea estrictamente de permuta de galletas a cambio de trigo.

Por tanto, la base imponible de la adquisición intracomunitaria del trigo será el valor normal en el mercado de dicho trigo en una operación en que el coste del transporte y del seguro se efectuaría por cuenta del transmitente, es decir, en condiciones CIF hasta los almacenes de consultante.

Por su parte, la base imponible de la entrega de las galletas será su valor normal en el mercado, en una operación en que el transporte iría por cuenta del adquirente, e decir, siendo la venta en fábrica desde las instalaciones de la consultante.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1. Las operaciones derivadas del contrato objeto de la presente consulta consisten en una permuta de bienes por la que la consultante transmite galletas a una organización caritativa a cambio de un determinado número de toneladas de trigo que el FEGA pone a u disposición en almacenes situados en Alemania. El transporte de ambas mercancías lo contrata la consultante, si bien el coste del mismo y de los seguros correspondientes es reembolsado por la citada organización caritativa, a la que el FEGA facilita los fondos. Por tanto, existen dos operaciones diferenciadas a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

1ª. La entrega del trigo a la consultante, que constituye una adquisición intracomunitaria de bienes sujeta y no exenta del tributo, de la que resulta sujeto pasivo la consultante, como adquirente de los bienes. La base imponible de la operación está constituida por el valor normal en el mercado de tales bienes, si fueran puestos a disposición del adquirente en los almacenes de éste último.

2ª. La entrega de las galletas por la consultante a la organización caritativa, que es una operación sujeta y no exenta del tributo, de la que resulta sujeto pasivo la entidad transmitente. La base imponible está constituida por el valor normal de mercado de las galletas entregadas, valorándolas en la hipótesis de que fueran entregadas al adquirente en las instalaciones de la consultante.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1657-98. Texto en la fuente oficial ↗