Consulta general 1653-03

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 16 de octubre de 2003

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

• Ley 37/1992 · art. 19.5º Operaciones asimiladas a las importaciones de bienes
• Ley 37/1992 · art. 24.Uno.3º Exenciones relativas a regímenes aduaneros y fiscales
• Ley 37/1992 · art. 83.Uno Base imponible

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 19-5º, 24-uno-3º, 83-uno - anexo quinto-. Resolución DGT 1/1994

Descripción de hechos

La consultante es una fábrica de destilación que envía aguardiente, en régimen suspensivo de II.EE., a una fábrica de bebidas, para que ésta elabore licores, embotelle, etiquete y prepare para la venta del producto. Tras la salida de la fábrica de bebidas donde se liquida el impuesto especial, se remite la mercancía, utilizando medios propios de la consultante, a un almacén de la propiedad de la misma. En estas operaciones no hay, en ningún momento, transmisión del poder de disposición de los bienes.

Cuestión planteada

- Exención de las operaciones.- Sujeción de la salida del régimen de depósito distinto del aduanero.- Sujeto pasivo de la operación asimilada a la importación.- Base imponible.

Contestación

1. - El Anexo Quinto, apartado a), de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido ( Boletín Oficial del Estado del 29), establece:

a) En relación con los bienes objeto de Impuestos Especiales, el régimen de depósito distinto de los aduaneros será el régimen suspensivo aplicable en los supuestos de fabricación, transformación o tenencia de productos objeto de los Impuestos Especiales de fabricación en fábricas o depósitos fiscales, de circulación de los referidos productos entre dichos establecimientos y de importación de los mismos con destino a fábrica o depósito fiscal.

A los efectos del párrafo anterior, la electricidad no tendrá la consideración de bien objeto de los Impuestos Especiales.

Por su parte, la letra g) del número 3º, del apartado Uno, del artículo 24 de esta Ley, dispone la exención de las prestaciones de servicios relacionados directamente con bienes vinculados al régimen de depósito distinto del aduanero. El apartado Tres del mismo artículo señala que estas exenciones se aplicarán mientras los bienes permanezcan vinculados al citado régimen.

Conforme a estos dos artículos las prestaciones de servicios que se presten a bienes en régimen suspensivo de Impuestos Especiales, estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, por encontrarse estos bienes por imperativo legal en régimen de depósito distinto del aduanero, y estar contemplada en el artículo 24 de la Ley una exención a dichos servicios, mientras permanezcan en dicha situación.

2. – El artículo 19, apartado 5º, de la Ley 37/1992, dispone que se consideran asimiladas a las importaciones de bienes;

“5º. Las salidas de las áreas a que se refiere el artículo 23 o el abandono de los regímenes comprendidos en el artículo 24 de esta Ley, de los bienes cuya entrega o adquisición intracomunitaria para ser introducidos en las citadas áreas o vinculados a dichos regímenes se hubiese beneficiado de la exención del Impuesto en virtud de lo dispuesto en los mencionados artículos y en el artículo 26, apartado uno o hubiesen sido objeto de entregas o prestaciones de servicios igualmente exentas por dichos artículos.

(…)”

Conforme a lo establecido en este artículo y en el Anexo Quinto de la Ley, junto a lo dispuesto en el artículo 77 de la misma Ley, que señala que el devengo, en el supuesto de abandono del régimen de depósito distinto del aduanero, se producirá en el momento que tenga lugar el abandono del régimen, al finalizar el régimen suspensivo de los Impuestos Especiales las mercancías ya no se encontrarán en régimen de depósito distinto del aduanero, y se devengará el Impuesto sobre el Valor Añadido, que deberá liquidarse según lo establecido en la Ley del Impuesto para las operaciones asimiladas a las importaciones.

La salida de los bienes de la fábrica con destino a un almacén de la consultante, implican como se dice en el escrito de consulta, la liquidación de los Impuestos Especiales, y el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido y su liquidación como operación asimilada a las importaciones.

3. – La base imponible de la operación será conforme a lo establecido en el artículo 83, apartado Dos, número 3º de la Ley 37/1992:

“3ª. La base imponible de los bienes que abandonen el régimen de depósito distinto del aduanero será la siguiente:

a) Para los bienes procedentes de otro Estado miembro o de terceros países, la que resulte de aplicar, respectivamente, las normas del artículo 82 o del apartado uno de este artículo o, en su caso, la que corresponda a la última entrega realizada en dicho depósito.

b) Para los bienes procedentes del interior del país, la que corresponda a la última entrega de dichos bienes exenta del Impuesto.

c) Para los bienes resultantes de procesos de incorporación o transformación de los bienes comprendidos en las letras anteriores, la suma de las bases imponibles que resulten de aplicar las reglas contenidas en dichas letras.

d) En todos los casos, deberá comprender el importe de las contraprestaciones correspondientes a los servicios exentos del Impuesto prestados después de la importación, adquisición intracomunitaria o, en su caso, última entrega de los bienes.

e) En todos los supuestos de abandono del régimen de depósito distinto de los aduaneros, sea por importación de bienes o por operación asimilada a la importación de bienes, se integrará en la base imponible el impuesto especial exigible por el abandono de dicho régimen”.

Si como parece deducirse del texto de la consulta, los bienes no hubieran sido objeto de operaciones exentas, distintas de los servicios descritos en la consulta, la base imponible se conformaría conforme a lo dispuesto en el apartado Cuarto, de la Resolución 1/1994, de 10 de enero de la Dirección General de Tributos ( Boletín Oficial del Estado del 14), que interpretaba las normas reguladoras del régimen de depósito distinto del aduanero, de la siguiente manera:

“(…)

En particular, si los bienes no se hubiesen vinculado al régimen en virtud de una operación exenta y después hubieran sido objeto de servicios exentos, la base imponible estará constituida únicamente por la contraprestación de los mencionados servicios prestados al destinatario de los mismos y, además, la cuota de los Impuestos Especiales exigibles con ocasión del abandono del régimen y repercutida por el depositario autorizado al propietario del producto.

(…)”.

Por lo tanto, la base imponible de la operación asimilada estaría constituida, en este caso, por los servicios de embotellado, etiquetado y preparación de la fábrica de bebidas prestados a la consultante, y el Impuesto Especial devengado con ocasión del abandono del régimen.

No formaría parte de la base imponible el transporte de las mercancías, que como señala la consultante, se presta con sus propios medios, siendo ésta una operación no sujeta al Impuesto.

4. – Por último, y refiriéndonos otra vez a lo señalado en el apartado Quinto de la Resolución 1/1994, antecitada:

“ (….)

En aplicación de dicho precepto( artículo 86 de la Ley del Impuesto) y en relación con las operaciones que se contemplan en esta Resolución, los importadores serán los propietarios del producto nacional, los adquirentes intracomunitarios o los destinatarios de los bienes procedentes de terceros países, cuando no se haya producido una entrega subsiguiente a la vinculación de los bienes al régimen suspensivo o, bien, los adquirentes de los productos cuando haya tenido lugar dicha entrega posterior y que, en todos los casos, son las personas que deciden el abandono del régimen para destinar los bienes al consumo en el territorio de aplicación del Impuesto.

No es conforme a la normativa del Impuesto que los sujetos pasivos de las importaciones y de las operaciones asimiladas a la importación sean quienes presten los servicios exentos relativos a dichos bienes mientras permanezcan al amparo del régimen de depósito descrito. En particular, no lo serán los titulares autorizados de los depósitos fiscales, aunque estén obligados, por imperativo legal, a liquidar y repercutir a los propietarios de los bienes o representantes de los mismos los Impuestos Especiales exigibles con ocasión del abandono del régimen suspensivo.

Los sujetos pasivos indicados deberán declarar las mercancías a importar ante la autoridad tributaria y determinar la base imponible en la forma señalada anteriormente.”

La consultante, propietaria de los bienes, es el sujeto pasivo de la operación asimilada a la importación y quien tendrá que liquidar la operación.

5. - Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1653-03. Texto en la fuente oficial ↗