Consulta general 1639-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 21 de julio de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91.Uno.3 Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 90, 91-uno-3
Descripción de hechos
Realización de un proyecto y dirección de obra de instalación de la calefacción en vivienda unifamiliar cuya construcción promueve directamente su propietario.
Cuestión planteada
Tipo aplicable.
Contestación
A) Fundamentos de Derecho.
1.- El artículo 91, apartado uno.3 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:
"Uno. Se aplicará el tipo del 7 por ciento a las operaciones siguientes:
3. Las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización."
De lo dispuesto en el precepto, se desprenden las siguientes condiciones para la procedencia de la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento:
1º.- Que las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obras.
Por ello no se aplica el tipo reducido a las entregas de materiales de construcción ni a las operaciones que, en sentido jurídico, tengan la consideración de arrendamiento de servicios.
No obstante, una vez calificado el contrato de ejecución de obra, el tipo reducido se aplica al importe total de la contraprestación que constituye la base imponible, incluyendo el valor de los materiales que hubieran sido aportados.
2º.- Que sean consecuencia de contratos concertados directamente con el promotor de la edificación y no con otro contratista.
3º.- Que dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas.
4º.- Que las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
En relación con los citados requisitos, debe indicarse, por tanto, que la calificación de una operación como "ejecución de obra" resultará de que la relación establecida entre los contratantes responda jurídicamente a la del "arrendamiento de obra" regulada en el Derecho civil. Si bien la delimitación de esta figura respecto de otras (compraventa, arrendamientos de servicios, fundamentalmente) puede resultar, en algunos casos, dificultosa, no se trata de un concepto jurídico indeterminado, dado que se trata de un contrato previsto en la normativa vigente.
El artículo 1544 del Código Civil establece que "En el arrendamiento de obras o servicios, una de las partes se obliga a ejecutar una obra o a prestar a la otra un servicio por precio cierto." Por tanto, lo propio del arrendamiento de obra es la obligación de ejecutar o realizar una obra, obtener un resultado, pudiendo convenirse que el ejecutante ponga solamente su trabajo o que también suministre el material (artículo 1588 del Código civil).
Por otra parte, la expresión que utiliza el precepto, relativa a contratos "directamente formalizados con el promotor" debe considerarse equivalente a "directamente concertados", cualquiera que sea la forma, oral o escrita, de los contratos celebrados. Debe añadirse, en relación con este punto, que, tal y como indicó este Centro Directivo en su resolución vinculante de 9 de septiembre de l986, (Boletín Oficial del Estado de 1 de octubre), "la concurrencia de las circunstancias que determinan la aplicación del tipo impositivo reducido en las referidas operaciones podrá probarse por cualesquiera de los medios de prueba admisibles en Derecho".
2.- El artículo 3º del Real Decreto 2402/l985, de l8 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado de 30 de diciembre), establece que "toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:
(...)
3º. Descripción de la operación y su contraprestación total.
Cuando la operación esté sujeta y no exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. Cuando la cuota se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado, o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada tipo."
En relación con este requisito, esta Dirección General ha realizado las siguientes puntualizaciones:
-"En las facturas en que se documenten las operaciones empresariales o profesionales deberá hacerse constar una descripción genérica de los bienes o servicios que constituyan el objeto de cada operación con el detalle suficiente para poder efectuar la correcta determinación de su naturaleza, cuantía y del tipo impositivo aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido, sin que sea suficiente a tales efectos la simple alusión a los números de los albaranes expedidos con anterioridad." (Resoluciones vinculantes de 2 de septiembre y 27 de octubre de 1986, Boletín Oficial del Estado de, respectivamente, 19 de septiembre y l4 de noviembre de l986).
-"En las facturas que emitan los sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido por las operaciones que realicen podrán hacerse constar, además de los datos y requisitos exigidos por el artículo 157, números 1 y 2 del Reglamento del Impuesto otros que se juzguen pertinentes, tales como la indicación de los importes parciales correspondientes a cada uno de los artículos vendidos, siempre que no desvirtúen la naturaleza de los referidos documentos." (Resolución vinculante de 27 de octubre de l986, Boletín Oficial del Estado de 12 de noviembre).
-"Las expresiones que se citan en el escrito de consulta tales como "artículos varios de ferretería" y otras análogas, al no definir ni siquiera genéricamente los bienes objeto de la operación, no permiten determinar en todos los casos el tipo impositivo aplicable ni el régimen de tributación de los bienes entregados, por lo que no pueden considerarse en todos los casos suficientes a tales efectos.
No existe obstáculo legal alguno para que la obligación de efectuar la descripción de los bienes y servicios que constituyan el objeto de cada operación se haga constar haciendo figurar los referidos datos en anexos de la factura que formen parte integrante de la misma." (Resolución vinculante de 20 de octubre de l986, Boletín Oficial del Estado de 6 de noviembre).
De lo indicado en las referidas resoluciones se desprende que la exigencia de que en la factura se refleje la "descripción de la operación y su contraprestación" total se refiere a que en la misma consten datos suficientes para determinar su naturaleza, cuantía y tipo impositivo aplicable.
B) Resolución.
En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- El tipo impositivo reducido del 7 por ciento previsto en el artículo 91, apartado uno.3 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido será de aplicación a las operaciones que respondan a la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra (contrato de arrendamiento de obra en el Código Civil), y se cumplan además los restantes requisitos señalados en esta contestación: Contratos concertados directamente con el promotor de la edificación, que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas y que consistan materialmente en la construcción o rehabilitación de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
En el concreto supuesto objeto de esta consulta de realización de un proyecto y dirección de obra de instalación de la calefacción en una vivienda unifamiliar cuya construcción promueve directamente su propietario, dichos términos, que son el único dato conocido, parecen llevar a la calificación de arrendamiento de servicios de un profesional con los conocimientos técnicos adecuados para dicha labor, servicios gravados al tipo general del 16 por ciento. No obstante, si además de la prestación de estos servicios el profesional estuviera obligado a realizar la citada instalación, con o sin aportación de materiales, siendo de su responsabilidad la terminación del indicado sistema de calefacción, el tipo aplicable sería el 7 por ciento correspondiente a las ejecuciones de obra indicadas en el párrafo anterior.
2.- En cuanto a la descripción de la operación y su contraprestación, que debe efectuarse en las facturas que documentan las referidas operaciones, debe indicarse con claridad la naturaleza de la operación y su contraprestación total.
3.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 27/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1639-97. Texto en la fuente oficial ↗