Consulta general 1629-99
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 21 de septiembre de 1999
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 78.Dos.2º Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 104.Dos La prorrata general
Normativa según la fuente: Ley 37/1992: 78-Dos-2º, 104-Dos.;
Descripción de hechos
La consultante presentó un Plan de Modernización, Reestructuración y Racionalización de la explotación minera que desarrolla. Dicho plan prevé el cese de la explotación el 31 de diciembre del 2001. Le han sido concedidas las ayudas previstas en el artículo 9, apartados a) y b) del R.D. 2020/1997, de 26 de diciembre.
Cuestión planteada
Inclusión de dichas ayudas en la base imponible de las operaciones de entrega de carbón térmico. - Inclusión de dichas ayudas en el denominador de la prorrata de deducción prevista en el artículo 104 de la Ley 37/1992.
Contestación
Por lo que respecta a la inclusión de las ayudas recibidas en las operaciones de entrega de carbón térmico, el artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), dispone lo siguiente:
"Artículo 78.- Base imponible. Regla general Uno. La base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Dos. En particular, se incluyen en el concepto de contraprestación:
(...) 3º. Las subvenciones vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto.
Se considerarán vinculadas directamente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los ser- vicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
Se excluyen del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de los forrajes desecados".
El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 21 de febrero de 1996 (asunto C-215/94), se ha planteado la inclusión en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido de determinadas subvenciones o indemnizaciones comunitarias concedidas a empresarios propietarios de explotaciones agrícolas que se comprometen a abandonar la producción lechera, ante la opinión de las Administraciones de algunos Estados miembros que consideraban asimilable dicha subvención a la contraprestación de una prestación sujeta a gravamen (esto es, el abandono de la producción lechera). Desde el punto de vista de estos Estados miembros, la prestación de servicios, en el supuesto descrito, consiste en una obligación de no hacer, esto es, abstenerse de proseguir la producción lechera y la indemnización pagada reviste el carácter de una contraprestación por dicho compromiso que constituye la base imponible del servicio prestado.
Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha rechazado estas opiniones, señalando que el Impuesto sobre el Valor Añadido es un impuesto general sobre el consumo de bienes y servicios y que, en un caso como el planteado, "no se da ningún consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido", afirmando que "al indemnizar a los agricultores que se comprometen a abandonar la producción lechera, la Comunidad no adquiere bienes ni servicios en provecho propio sino que actúa en el interés general de promover el adecuado funcionamiento del mercado lechero comunitario" y que "en estas circunstancias, el compromiso del agricultor de abandonar su producción lechera no ofrece a la Comunidad ni a las autoridades nacionales competentes ninguna ventaja que pueda permitir considerarlas consumidores de un servicio. Por lo tanto, el compromiso de que se trata no constituye una prestación de servicios en el sentido del apartado 1 del artículo 6 de la Directiva", por lo cual considera el Tribunal que "el compromiso de abandonar la producción lechera que asume un agricultor en el marco del Reglamento nº 1336/86 no constituye una prestación de servicios. Por consiguiente, la indemnización percibida por tal abandono no está sujeta al Impuesto sobre el Volumen de Negocios." Estos criterios pueden ser trasladados al supuesto objeto de consulta. Las ayudas establecidas en los apartados a) y b) del artículo 9 del Real Decreto 2020/1997, de 26 de diciembre, apartados que han sido objeto de desarrollo mediante Orden Ministerial de 18 de febrero de 1998, están destinadas a reducir la producción de las minas de carbón españolas. Subvencionan tanto la reducción de plantilla - mediante la subrogación del Instituto para la Reestructuración de la Minería del Carbón y Desarrollo Alternativo de las Comarcas Mineras en las obligaciones indemnizatorias adquiridas por la empresa minera de carbón con sus trabajadores como consecuencia de la extinción de los contratos de trabajo -, como la disminución de su producción por debajo del llamado "mínimo garantizado", - mediante el pago de cantidades en función de la disminución de la producción (medida en termias) -.
En estos supuestos y conforme a los criterios del Tribunal de Justicia antes expuestos, no parece existir un consumo en el sentido del sistema comunitario del Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que la finalidad de la subvención no es abaratar el precio del carbón en el mercado ni incrementar la rentabilidad de las explotaciones mineras, sino promover el adecuado funcionamiento del sector del carbón y reducir su actividad de acuerdo con lo dispuesto en la Decisión 3632/93/CECA.
Por lo que se refiere a la inclusión de estas subvenciones en el denominador de la prorrata general para la determinación del IVA soportado deducible de estas explotaciones, el artículo 104.Dos dispone en su apartado 2º que habrán de figuran en el denominador el importe total, determinado para el mismo período de tiempo, de las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional o, en su caso, en el sector diferenciado que corresponda, incluidas aquéllas que no originen el derecho a deducir, incrementado en el importe total de las subvenciones que, con arreglo a lo dispuesto en el artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo. Las referidas subvenciones se incluirán en el denominador de la prorrata en el ejercicio en que se perciban efectivamente, salvo las de capital, que se imputarán en la forma en que se indica en el párrafo siguiente. No se incluirán las citadas subvenciones en la medida en que estén relacionadas con las operaciones exentas o no sujetas que originen el derecho a la deducción. (....) Las subvenciones a las que esta consulta se refiere, no tienen como finalidad financiar las actividades empresariales de estas explotaciones, sino por el contrario incentivar la disminución de éstas y paliar los costes económicos y sociales que dicha disminución ocasiona. Así pues, no habrán de incluirse en el denominador de la prorrata general de deducción prevista en el artículo 104 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1629-99. Texto en la fuente oficial ↗