Consulta general 1616-99
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 16 de septiembre de 1999
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
- Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
- Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
- Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 79 Base imponible. Reglas especiales
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
Normativa según la fuente: Ley 43/1995, Arts 10 ,19; Ley 37/1992, Arts 4, 5, 11 , 75 , 79 , 90;
Descripción de hechos
La entidad consultante, dedicada a la explotación de estaciones de servicio de carburantes, constituye un derecho de superficie sobre unos terrenos de su propiedad, en favor de una compañía petrolífera. La compañía abonará un canon anual a la entidad consultante durante 25 años, tras los cuales la estación de servicio quedará en propiedad del propietario del terreno. El superficiario cederá a la consultante la explotación de la estación de servicio.
Cuestión planteada
- Impuesto sobre Sociedades. - Imposición indirecta.
Contestación
Por lo que hace referencia al Impuesto sobre Sociedades, cabe señalar que el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la dicha Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por su parte, el artículo 19.1 de la citada Ley establece que los ingresos y los gastos se imputarán en el período impositivo en que se devenguen, atendiendo a la corriente real de bienes y servicios que los mismos representan, con independencia del momento en que se produzca la corriente monetaria o financiera, respetando la debida correlación entre unos y otros.
De acuerdo con lo anterior, la constitución del derecho de superficie produce un ingreso en el propietario del suelo por el importe de la contraprestación que se genera durante el período completo de vida de ese derecho, siendo indiferente el momento de cobro de la contraprestación pactada, representada una parte en dinero y otra en la construcción que ha de revertir al término del contrato, valorada por el importe actualizado de la misma.
En consecuencia, de acuerdo con el principio de correlación de ingresos y gastos que se deriva del criterio del devengo, el importe de la contraprestación deberá imputarse a la base imponible, según un criterio financiero, en los períodos impositivos que concluyan durante el plazo de tiempo de duración del derecho de superficie pactado entre las partes.
Por lo que respecta a la imposición indirecta aplicable a la operación descrita en el escrito de consulta, cabe señalar que la constitución del derecho de superficie por la consultante es una prestación de servicios sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido (artículos 4, 5 y 11 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del mismo).
El devengo de dicho tributo se produce en el momento en que se inscribe en el Registro de la Propiedad la escritura pública en que se formaliza la constitución del derecho de superficie, independientemente de que el canon a satisfacer se efectúe mediante pagos periódicos (artículo 75,uno,2º de la Ley 37/1992).
En cuanto a la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la cesión del derecho de superficie, hay que tener en cuenta que la contraprestación de dicha cesión está constituida por el canon anual (contraprestación dineraria) y por la edificación que pasará a ser propiedad de la consultante transcurrido el período de veinticinco años (contraprestación en especie), por lo que resultará de aplicación la regla de base imponible contenida en el párrafo segundo del artículo 79.uno de la Ley 37/1992, que dispone lo siguiente:
"Uno. En las operaciones cuya contraprestación no consista en dinero se considerará como base imponible la que se hubiese acordado en condiciones normales de mercado, en la misma fase de producción o comercialización, entre partes que fuesen independientes.
No obstante, si la contraprestación consistiera parcialmente en dinero, se considerará base imponible el resultado de añadir al valor en el mercado de la parte no dineraria de la contraprestación el importe de la parte dineraria de la misma, siempre que dicho resultado fuere superior al determinado por aplicación de lo dispuesto en el párrafo anterior".
El tipo impositivo del Impuesto sobre el Valor Añadido aplicable a la constitución del derecho de superficie será el general del 16 por ciento (artículo 90 de la Ley 37/1992).
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1616-99. Texto en la fuente oficial ↗