Consulta general 1602-00

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de septiembre de 2000

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
• Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
• Ley 37/1992 · art. 94 Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción

Normativa según la fuente: Ley 37/1992: Arts. 88, 89 y 94.

Descripción de hechos

Un Ayuntamiento constituyó en favor de la Sociedad consultante, mediante escritura pública que es objeto de inscripción en el Registro de la Propiedad, un derecho de superficie sobre una finca propiedad del primero. Como contraprestación del referido derecho se estableció en favor del Ayuntamiento una cantidad fija anual a percibir mensualmente, más 1,25 pesetas por cada litro que sobrepase la cifra de 5.000.000 de litros anuales de combustible vendidos por la Sociedad consultante en la estación de servicio que la misma construye sobre la referida finca. El Ayuntamiento consideró que la constitución del referido derecho de superficie en favor de la Sociedad consultante no estaba sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido al entender que él no estaba actuando en condición de empresario a efectos del referido Impuesto, por lo que no repercutió dicho impuesto a la Sociedad consultante por la referida operación, no liquidó a la Hacienda Pública ningún importe por tal concepto, ni emitió factura alguna por tal operación. En el año 1999, varios años después de haberse constituido el derecho de superficie, el Ayuntamiento fue objeto de inspección por la Administración tributaria, y como consecuencia de la misma ha quedado establecido que la referida operación sí estaba sujeta al citado Impuesto, habiendo procedido la inspección a practicar al Ayuntamiento liquidación por la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido devengado por la citada operación realizada por el mismo. La Administración ha considerado que la conducta del Ayuntamiento no constituyó infracción tributaria.

Cuestión planteada

1.- Posibilidad de que el Ayuntamiento, después de haber sido objeto de la referida inspección, efectúe a la Sociedad consultante la repercusión de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido devengada en su momento por la prestación de servicios sujeta a dicho Impuesto consistente en la constitución de un derecho de superficie en favor de dicha Sociedad. 2.- Obligación de la Sociedad consultante de soportar la referida repercusión y, en su caso, derecho de la misma a la deducción de la cuota que soporte.

Contestación

1.- De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 89 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), en la redacción dada a dicho artículo por el apartado quinto del artículo 10 de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), los empresarios o profesionales que sean sujetos pasivos de dicho Impuesto deberán efectuar la rectificación de las cuotas del mismo que inicialmente hubiesen repercutido, cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente.

Asimismo, y en virtud de lo previsto en el apartado dos del mismo artículo 89, en los casos en que los empresarios o profesionales sujetos pasivos del Impuesto sobre el Valor Añadido no hubiesen efectuado la repercusión de dicho Impuesto, pero hubiesen expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación, los mismos podrán proceder a rectificar esa falta de repercusión cuando la misma hubiese sido incorrecta.

Según lo previsto en el segundo párrafo del apartado uno del citado artículo 89, en la redacción vigente hasta el 31 de diciembre de 1999, las referidas rectificaciones deben efectuarse en el momento en que se adviertan las causas que determinaron que el importe de las cuotas inicialmente repercutidas, o que la falta de repercusión, fueron incorrectas, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación. Desde el día 1 de enero de 2000 el referido plazo de cinco años ha pasado a ser de cuatro años, en virtud de la modificación del citado párrafo efectuada por el apartado seis del artículo 6 de la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (Boletín Oficial del Estado del 30).

Por excepción a lo señalado en los párrafos anteriores, y en virtud de lo dispuesto en el número 2º del apartado tres del mismo artículo 89, no podrán efectuarse las referidas rectificaciones cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo del Impuesto y la conducta de éste último sea constitutiva de infracción tributaria.

2.- Según se indica en el escrito de consulta, la falta de repercusión por parte del Ayuntamiento a la Sociedad consultante de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la constitución del derecho de superficie que el primero efectuó a favor de la segunda, y la no emisión de factura por tal operación por aquél, fue debida a que el Ayuntamiento consideró, erróneamente, que no realizaba dicha operación en condición de empresario o profesional. No obstante, ambas partes documentaron la referida operación en escritura pública y la inscribieron en el registro de la propiedad.

Teniendo en cuenta lo señalado en el párrafo anterior, así como el hecho de que la Administración tributaria ha considerado, con ocasión de la práctica al Ayuntamiento de la liquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la referida operación, que la conducta de este último no fue constitutiva de infracción tributaria, esta Dirección General considera que el Ayuntamiento podrá rectificar la citada falta de repercusión del Impuesto y, por tanto, podrá proceder a efectuar tal repercusión, siempre que entre el momento en que se produjo el devengo del Impuesto, y el momento en que se proceda a efectuar tal rectificación, no hayan transcurrido cinco años si la rectificación se realiza antes del día 1 de enero de 2000, o cuatro años si la rectificación se realiza a partir de esta última fecha.

De conformidad con lo dispuesto en el apartado cuatro del artículo 89 de la Ley 37/1992, la referida rectificación debe ser efectuada por el Ayuntamiento mediante la expedición de una factura ajustada a lo dispuesto en el artículo 9 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado de 30 de diciembre), modificado por el apartado 8 del artículo 4 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), y por el apartado tres del artículo segundo del real Decreto 703/1997, de 16 de mayo (Boletín Oficial del Estado del 31).

3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, la Sociedad consultante estará obligada a soportar la repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido que le efectúe el Ayuntamiento como consecuencia de la rectificación por el mismo de la ausencia de repercusión inicial a que se refiere el apartado 2 anterior de esta contestación, siempre que tal rectificación le sea efectuada dentro del plazo anteriormente mencionado y mediante la expedición de la citada factura de rectificación.

En el supuesto de que, según lo señalado en el párrafo anterior, la Sociedad consultante estuviese obligada a soportar la referida repercusión, dicha Sociedad podrá deducir la cuota que soporte en su declaración-liquidación por el Impuesto sobre el Valor Añadido que corresponda al período de liquidación en que haya soportado tal repercusión, o en las declaraciones-liquidaciones correspondientes a períodos posteriores, siempre que, entre el momento en que se produjo el devengo de dicha cuota, y el primer día del referido período de liquidación, no hubiesen transcurrido cinco años si el referido devengo se produjo antes del día 1 de enero de 1996 (artículos 99 y 100 de la Ley 37/1992, teniendo en cuenta la redacción del primero de ellos vigente hasta el 1 de enero de 2000, y disposición transitoria quinta de la Ley 55/1999), o cuatro años si el citado devengo se hubiese producido a partir de dicha fecha (artículos 99 y 100 de la Ley 37/1992, teniendo en cuenta la modificación del primero de ellos efectuada por el apartado seis del artículo 6 de la Ley 55/1999).

En el supuesto de que la Sociedad consultante, pese a no estar obligada a soportar la referida repercusión por no tener derecho el Ayuntamiento a efectuársela, accediese a satisfacer al Ayuntamiento el importe de la misma, dicha Sociedad no tendría derecho a deducir tal importe en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ya que dicho importe no tendría legalmente la consideración de cuota de dicho Impuesto soportada con arreglo a derecho por dicha Sociedad, puesto que la normativa vigente no permite al Ayuntamiento la repercusión de tal importe en concepto de cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido.

4.- A efectos de lo señalado en los apartados anteriores de esta contestación, debe tenerse en cuenta que la fecha en que se produjo el devengo de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava la constitución del derecho de superficie efectuada por el Ayuntamiento a favor de la Sociedad consultante debe haber quedado determinada necesariamente por la Administración tributaria en la liquidación que la misma practicó al Ayuntamiento.

5.-Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1602-00. Texto en la fuente oficial ↗