Consulta general 1580-98

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 1 de octubre de 1998

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 9.1º.c) Operaciones asimiladas a las entregas de bienes
• Ley 37/1992 · art. 92 Cuotas tributarias deducibles
• Ley 37/1992 · art. 94 Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 9-1-c), 92, 94

Descripción de hechos

Sociedad holding, cuya participación en el capital de las sociedades que constituyen el grupo es del 100% y que tributa en el Impuesto de Sociedades en régimen general, ya que para gestionar su cartera dispone de los medios materiales y personales precisos. Dicha sociedad realiza su actividad en un 60% con las sociedades participadas y ha concertado préstamos con sus filiales para que atiendan sus necesidades de tesorería. Por otra parte, la sociedad realiza "operaciones de giro y tráfico" por las que repercute el IVA.

Cuestión planteada

1. Deducibilidad del IVA soportado por: -El servicio de custodia de sus valores mobiliarios que le presta una entidad financiera. -Los gastos derivados de un litigio mantenido con un socio minoritario por impugnación de las Juntas Generales Ordinarias. 2. Régimen de deducciones.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.- 1.- Los artículos 92-dos y 94-uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), disponen lo siguiente:

"Artículo 92.- Cuotas tributarias deducibles.

(...) Dos. El derecho a la deducción establecido en el apartado anterior sólo procederá en la medida en que los bienes y servicios adquiridos se utilicen en la realización de las operaciones comprendidas en el artículo 94, apartado uno de esta Ley." "Artículo 94.- Operaciones cuya realización origina el derecho a la deducción.

Uno. Los sujetos pasivos a que se refiere el apartado uno del artículo anterior podrán deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido comprendidas en el artículo 92 en la medida en que los bienes o servicios, cuya adquisición o importación determinen el derecho a la deducción, se utilicen por el sujeto pasivo en la realización de las siguientes operaciones:

1º. Las efectuadas en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto que se indican a continuación:

a) Las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.

b) Las prestaciones de servicios cuyo valor esté incluido en la base imponible de las importaciones de bienes, de acuerdo con lo establecido en el artículo 83 de esta Ley.

c) Las operaciones exentas en virtud de lo dispuesto en los artículos 21, 22, 23, 24 y 25 de esta Ley, así como las demás exportaciones definitivas de bienes fuera de la Comunidad que no se destinen a la realización de las operaciones a que se refiere el número 2º de este apartado.

d) Los servicios prestados por agencias de viajes que estén exentos del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 143 de esta Ley.

2º. Las operaciones realizadas fuera del territorio de aplicación del Impuesto que originarían el derecho a la deducción si se hubieran efectuado en el interior del mismo.

3º. Las operaciones de seguro, reaseguro, capitalización y servicios relativos a las mismas, así como las bancarias o financieras, que estarían exentas si se hubiesen realizado en el territorio de aplicación del Impuesto, en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, números 16º y 18º de esta Ley, siempre que el destinatario de tales prestaciones esté establecido fuera de la Comunidad o que las citadas operaciones estén directamente relacionadas con exportaciones fuera de la Comunidad y se efectúen a partir del momento en que los bienes se expidan con tal destino, cualquiera que sea el momento en que dichas operaciones se hubiesen concertado.

A efectos de lo dispuesto en el párrafo anterior, laspersonas o entidades que no tengan la condición de empresarios o profesionales se considerarán no establecidas en la Comunidad cuando no esté situado en dicho territorio ningún lugar de residencia habitual o secundaria, ni el centro de sus intereses económicos, ni presten con habitualidad en el mencionado territorio servicios en régimen de dependencia derivados de relaciones laborales o administrativas." 2.- El Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, en su sentencia de 20 de junio de 1991 (asunto C-60/90) ha señalado que no tiene la condición de sujeto pasivo del Impuesto sobre el Valor Añadido y no tiene derecho a deducir, según el artículo 17 de la Sexta Directiva, una sociedad holding cuyo único objeto es la adquisición de participaciones en otras empresas, sin que dicha sociedad intervenga directa ni indirectamente en la gestión de estas empresas, sin perjuicio de los derechos de que sea titular dicha sociedad holding en su calidad de accionista o socio. Esta jurisprudencia se basa, fundamentalmente, en la consideración de que la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye actividad económica a efectos de la Sexta Directiva.

3.- El mismo Tribunal, en su sentencia de 6 de abril de 1995 (asunto C-4/94) ha señalado que para proceder a la deducción del Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la adquisición o importación de bienes o servicios, tales bienes o servicios "deberán estar directa e inmediatamente relacionados con las operaciones sujetas al impuesto", señalando además que "a este respecto, es indiferente la finalidad última que el sujeto pasivo pretenda alcanzar". En este sentido, la sentencia de 22 de junio de 1993 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas (asunto C-333/91) señala que "el derecho a la deducción debe aplicarse de tal forma que, en la medida de lo posible, su ámbito de aplicación corresponda a la esfera de las actividades profesionales del sujeto pasivo" señalando además que "al no ser contraprestación de ninguna actividad económica, la percepción de dividendos no está comprendida dentro del ámbito de aplicación del IVA". En su sentencia de 6 de febrero de 1997 (asunto C-80/95), el Tribunal de Justicia ha abundado en estas consideraciones, entendiendo que "la mera adquisición de participaciones financieras en otras empresas no constituye una explotación de un bien con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, ya que el eventual dividendo, fruto de esta participación, es resultado de la mera propiedad del bien" y que "la mera adquisición en propiedad y la mera tenencia de obligaciones, que no contribuyen a otra actividad empresarial, y la percepción del rendimiento de las mimas, no deben considerarse actividades económicas que confieran al autor de dichas operaciones la condición de sujeto pasivo".

A la vista de lo anterior, teniendo en cuenta la jurisprudencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en relación con las sociedades holding y su derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, así como la consideración que dicho Tribunal ha efectuado de la percepción de dividendos como supuesto "no comprendido dentro del ámbito de aplicación del IVA" y, en particular, su exigencia de que para proceder a la deducción debe existir una relación "directa e inmediata" entre los bienes y servicios adquiridos y por los que se soporta el impuesto y la realización de operaciones sujetas al mismo, parece que hay que concluir que el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la consultante por el servicio de custodia de sus valores mobiliarios y por el litigio a que hace referencia el escrito de consulta no puede ser deducido por dicha consultante.

4.- El artículo 9,1º,c) de la Ley 37/1992 concreta lo que debe entenderse por sectores diferenciados de la actividad a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido:

"Artículo 9.- Operaciones asimiladas a las entregas de bienes.

Se considerarán operaciones asimiladas a las entregas de bienes a título oneroso:

1º. El autoconsumo de bienes.

A los efectos de este Impuesto, se considerarán autoconsumos de bienes las siguientes operaciones realizadas sin contraprestación:

(...) c) El cambio de afectación de bienes corporales de un sector a otro diferenciado de su actividad empresarial o profesional.

En el supuesto de que, por modificación de la normativa del Impuesto, una determinada actividad económica del sujeto pasivo pase a constituir, incluso por ejercicio de un derecho de opción, un sector diferenciado distinto del que constituía precedentemente, no se aplicará, con ocasión de dicho cambio, lo dispuesto en esta letra.

Tampoco se aplicará lo dispuesto en esta letra en los supuestos de cambio de sector diferenciado por obligación legal.

A efectos de lo dispuesto en esta Ley, se considerarán sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional los siguientes:

a') Aquéllos en los que las actividades económicas realizadas y los regímenes de deducción aplicables sean distintos.

Se considerarán actividades económicas distintas aquellas que tengan asignados grupos diferentes en la Clasificación Nacional de Actividades Económicas.

No obstante lo establecido en el párrafo anterior, no se reputará distinta la actividad accesoria a otra cuando, en el año precedente, su volumen de operaciones no excediera del 15 por ciento del de esta última y, además, contribuya a su realización. Si no se hubiese ejercido la actividad accesoria durante el año precedente, en el año en curso el requisito relativo al mencionado porcentaje será aplicable según las previsiones razonables del sujeto pasivo, sin perjuicio de la regularización que proceda si el porcentaje real excediese del límite indicado.

Las actividades accesorias seguirán el mismo régimen que las actividades de las que dependan.

Los regímenes de deducción a que se refiere esta letra a') se considerarán distintos si los porcentajes de deducción, determinados con arreglo a lo dispuesto en el artículo 104 de esta Ley, que resultarían aplicables en la actividad o actividades distintas de la principal difiriesen en más de 50 puntos porcentuales del correspondiente a la citada actividad principal.

La actividad principal, con las actividades accesorias a la misma y las actividades económicas distintas cuyos porcentajes de deducción no difiriesen en más 50 puntos porcentuales con el de aquélla constituirán un sólo sector diferenciado.

Las actividades distintas de la principal cuyos porcentajes de deducción difiriesen en más de 50 puntos porcentuales con el de ésta constituirán otro sector diferenciado del principal.

A los efectos de lo dispuesto en esta letra a'), se considerará principal la actividad en la que se hubiese realizado mayor volumen de operaciones durante el año inmediato anterior.

b') Las actividades acogidas a los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia.

c') Las operaciones de arrendamiento financiero a que se refiere la Disposición adicional séptima de la Ley 26/1988, de 29 de julio, sobre Disciplina e Intervención de las Entidades de Crédito." En el supuesto de existencia de sectores diferenciados de la actividad, el régimen de deducciones viene establecido en el artículo 101 de la Ley 37/1992 en los siguientes términos:

"Artículo 101.-Régimen de deducciones en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional.

Uno. Los sujetos pasivos que realicen actividades económicas en sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional deberán aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada uno de ellos.

La aplicación de la regla de prorrata especial podrá efectuarse independientemente respecto de cada uno de los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letras a´) y c´) de esta Ley.

Los regímenes de deducción correspondientes a los sectores diferenciados de actividad determinados por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra b') de esta Ley se regirán, en todo caso, por lo previsto en la misma para los regímenes especiales simplificado, de la agricultura, ganadería y pesca y del recargo de equivalencia, según corresponda.

Cuando se efectúen adquisiciones o importaciones de bienes o servicios para su utilización en común en varios sectores diferenciados de actividad, será de aplicación lo establecido en el artículo 104, apartados dos y siguientes de esta Ley para determinar el porcentaje de deducción aplicable respecto de las cuotas soportadas en dichas adquisiciones o importaciones, computándose a tal fin las operaciones realizadas en los sectores diferenciados correspondientes y considerándose que, a tales efectos, no originan el derecho a deducir las operaciones incluidas en el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o en el régimen especial del recargo de equivalencia.

Por excepción a lo dispuesto en el párrafo anterior y siempre que no pueda aplicarse lo previsto en el mismo, cuando tales bienes o servicios se destinen a ser utilizados simultáneamente en actividades acogidas al régimen especial simplificado y en otras actividades sometidas al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca o del recargo de equivalencia, el referido porcentaje de deducción a efectos del régimen simplificado será del 50 por ciento si la afectación se produce respecto de actividades sometidas a dos de los citados regímenes especiales, o de un tercio en otro caso.

Dos. La Administración podrá autorizar la aplicación de un régimen de deducción común a los sectores diferenciados de la actividad empresarial o profesional del sujeto pasivo determinados únicamente por aplicación de lo dispuesto en el artículo 9, número 1º, letra c), letra a') de esta Ley.

La autorización no surtirá efectos en el año en que el montante total de las cuotas deducibles por la aplicación del régimen de deducción común exceda en un 20 por ciento al que resultaría de aplicar con independencia el régimen de deducciones respecto de cada sector diferenciado.

La autorización concedida continuará vigente durante los años sucesivos en tanto no sea revocada o renuncie a ella el sujeto pasivo.

Reglamentariamente se establecerán los requisitos y el procedimiento a los que deban ajustarse las autorizaciones a que se refiere este apartado." En el caso de que se cumplan los requisitos del artículo 9,1º,c) de la Ley del Impuesto y ello permita afirmar la existencia de dos sectores diferenciados de la actividad de la consultante, el régimen de deducciones aplicable por esta será el establecido en el artículo 101 precitado. En otro caso, dicho precepto no será de aplicación, debiendo proceder la consultante a la determinación de la deducción que puede efectuar mediante la aplicación de la regla de prorrata, dado que dicha consultante efectúa tanto operaciones que generan el derecho a deducir como otras operaciones que no generan dicho derecho. En este sentido, el artículo 102,uno de la Ley 37/1992 establece lo que sigue:

"Artículo 102.- Regla de prorrata.

Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho.

Asimismo, se aplicará la regla de prorrata cuando el sujeto pasivo perciba subvenciones que, con arreglo al artículo 78, apartado dos, número 3º de esta Ley, no integren la base imponible, siempre que las mismas se destinen a financiar actividades empresariales o profesionales del sujeto pasivo." B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- A juicio de este Centro Directivo, teniendo en cuenta la jurisprudencia dictada por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en relación con las sociedades holding y su derecho a deducir el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado, así como la consideración que dicho Tribunal ha efectuado de la percepción de dividendos como supuesto "no comprendido dentro del ámbito de aplicación del IVA" y, en particular, su exigencia de que para proceder a la deducción debe existir una relación "directa e inmediata" entre los bienes y servicios adquiridos y por los que se soporta el impuesto y la realización de operaciones sujetas al mismo, el Impuesto sobre el Valor Añadido soportado por la consultante por el servicio de custodia de sus valores mobiliario y por el litigio a que hace referencia el escrito de consulta no puede ser deducido por dicha consultante.

2.- Procederá la aplicación del régimen de deducciones previsto en el artículo 101 de la Ley en los supuestos descritos en el apartado 4 de los Fundamentos de derecho anteriores. En caso de no existir sectores diferenciados por no cumplirse los requisitos exigidos por el artículo 9,1º,c) de la Ley 37/1992, será de aplicación la regla de prorrata para determinar el importe de las deducciones que la consultante puede efectuar.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-333/91 · C-4/94 · C-60/90 · C-80/95

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1580-98. Texto en la fuente oficial ↗