Consulta general 1575-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 9 de octubre de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 75 Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 78.Uno Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 88 Repercusión del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 130 Régimen de deducciones y compensaciones
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 75, 78-uno-3º, 88 y 130
Descripción de hechos
Subvenciones reguladas en el Reglamento (CE) nº 2358/71 del Consejo, de 26 de octubre de 1971, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de las semillas.La consultante es un establecimiento de semillas en régimen general del Impuesto, celebra contratos de multiplicación de semillas con agricultores que multiplicarán las semillas en sus respectivas explotaciones. Los agricultores en unos casos están incluidos en régimen general del Impuesto y en otros casos en régimen especial de agricultura.Los agricultores son beneficiarios de subvenciones del Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA) si bien tienen designadas como cesionario del cobro de las mismas a la consultante, de forma que la ayuda se abona anticipadamente por la consultante que posteriormente, previa justificación del pago al agricultor, percibirá los fondos procedentes del FEOGA.
Cuestión planteada
Tratamiento de las subvenciones citadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en los apartados uno y dos, número 1º, del artículo 78 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor del empresario o profesional que las efectúa, derivada de su realización, tanto si dicha contraprestación procede del destinatario de tales operaciones como si procede de un tercero.
Por su parte, el número 3º del apartado dos del mismo artículo 78 precisa que se incluyen en el citado concepto de contraprestación y, por tanto, en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a dicho Impuesto, las subvenciones vinculadas directamente al precio de tales operaciones.
Según establece el segundo párrafo de dicho número 3º, se considerarán subvenciones vinculadas directamente al precio de las entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en función del número de unidades entregadas o del volumen de los servicios prestados, cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación.
2.- Lo previsto en relación con las subvenciones en el anteriormente citado artículo 78 de la Ley 37/1992 constituye la transposición al derecho interno español de lo dispuesto en la letra a) del apartado 1 del artículo 11 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de mayo de 1997, relativa a la armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido, que establece que la base imponible de dicho Impuesto en las entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo estará constituida por la totalidad de la contraprestación que quien realice la entrega o preste el servicio obtenga o vaya a obtener, con cargo a tales operaciones, del comprador de los bienes, del destinatario del servicio o de un tercero, incluidas las subvenciones directamente vinculadas al precio de dichas operaciones.
La Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la entonces Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones:
a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de tal remuneración.
b) Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios.
c) Que la subvención sea pagada por un tercero.
3.- En la sentencia de 22 de noviembre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, dictada en el asunto C-184/00 entre la Office des produits Wallons ASBL y el Estado belga, se recogen las siguientes consideraciones referentes a las subvenciones directamente vinculadas al precio:
Primera: Según indica el apartado 7 de la sentencia al establecer los términos del litigio suscitado, se considera que " (…) una subvención forma parte de la base imponible si esta directamente vinculada al precio, lo que sucede cuando se abona al productor, al proveedor o al prestador del servicio, la paga un tercero y constituye la contraprestación o un elemento de la contraprestación de una entrega de bienes o de un servicio."
Segundo: El apartado 12 de la sentencia recoge el primero de los requisitos exigibles para estimar que una subvención esta sujeta al IVA, "(…) el simple hecho de que una subvención pueda influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha subvención este sujeta al IVA. Para que una subvención esté directamente vinculada al precio de una operación, en el sentido del artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva, es necesario además, como observó acertadamente la Comisión, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto."
El apartado 13 de la sentencia, por su parte, establece la necesidad de un segundo requisito para que las subvenciones queden sujetas al IVA, el momento en que debe quedar determinado el importe de la subvención, "para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (…) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho de beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (…) sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable."
El apartado 14 de la sentencia matiza el apartado anterior señalando que " (…) es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos. El órgano jurisdiccional deberá examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención."
Tercero: El apartado 17 de la sentencia concluye que " para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes. Si los elementos examinados son significativos, procederá concluir que la parte de subvención afectada a la producción y venta del bien constituye una "subvención directamente vinculada al precio". A este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención que pueda tener carácter global, sea significativa."
4.- El número 3º, del apartado dos, del artículo 78 de la Ley 37/1992 ha sido objeto de una reciente modificación efectuada por el apartado dos del artículo 5 de la Ley 14/2000, de 29 de diciembre, de Medidas fiscales, administrativas y del orden social (Boletín Oficial del Estado del 30).
Dicha modificación ha tenido como consecuencia práctica la supresión, con efectos desde el 1 de enero de 2001, de un tercer párrafo de dicho número que estuvo vigente entre el 1 de enero de 1998 y el 31 de diciembre de 2000, en virtud del cual se excluían “del concepto de contraprestación las subvenciones comunitarias financiadas a cargo del FEOGA y, en concreto, las previstas en el Reglamento (CE) 603/95, de 21 de febrero, por el que se establece la organización común del mercado de los forrajes desecados”.
Así pues, las subvenciones financiadas con cargo al Fondo Europeo de Orientación y Garantía Agraria (FEOGA) que estén directamente vinculadas al precio de entregas de bienes o prestaciones de servicios en las que el devengo del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dichas operaciones se produzca a partir del 1 de enero de 2001, deberán integrarse en la base imponible de dicho Impuesto correspondiente a tales operaciones.
5.- Por tanto, la cuestión a dilucidar en el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta es si, en virtud de lo dispuesto en el texto del artículo 78 de la Ley 37/1992 vigente desde 1 de enero de 2001, los importes de las ayudas que perciben los productores de semillas al amparo de lo dispuesto en el Reglamento (CE) nº 2358/71 del Consejo, de 26 de octubre de 1971, por el que se establece la organización común de mercados en el sector de las semillas (Diario Oficial de las Comunidades Europeas nº L 246, de 5 de noviembre de 1971), deben incluirse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de semillas; en concreto, por ser dichas ayudas subvenciones directamente vinculadas al precio de tales entregas.
El artículo 3 del Reglamento 2358/71 prevé la posibilidad de conceder una ayuda a la producción de determinadas semillas estableciendo que para permitir su control las semillas de base y las semillas certificadas deben producirse bajo contratos de multiplicación debidamente registrados.
Una vez aclarado lo anterior, debe determinarse, como señala la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 22 de noviembre de 2001 recogida en el apartado 3 anterior, si dichas ayudas, percibidas por los productores de semillas, se establecen en función de las entregas de los referidos productos que los mismos realizan a terceros, y si tales ayudas se fijan con anterioridad a la realización de dichas entregas.
En relación con el primero de los requisitos exigidos por el artículo 78, apartado dos, número 3º, de la Ley del Impuesto, que la subvención sea proporcional a la cantidad de bienes entregados o de servicios prestados, requisito que el Tribunal europeo interpreta de manera flexible, admitiendo la inclusión de las subvenciones en base cuando su concesión esta condicionada con la existencia de las operaciones gravadas de forma amplia, hay que tener presente que las subvenciones objeto de la presente consulta se establecen en función de las entregas de semillas como se indicó anteriormente.
En relación con el segundo de los requisitos exigidos en el artículo 78, apartado dos, número 3º de la Ley 37/1992, que el importe de la subvención se determine con carácter previo a la realización de las operaciones, exigencia que el órgano jurisdiccional europeo interpreta en el sentido de que basta con que la forma de cálculo de la subvención se determine con carácter previo al momento en que se realicen las entregas de bienes o prestaciones de servicios subvencionados, hay que tener en cuenta lo establecido por los artículos 3 a 6 del Reglamento 2358/71.
De todo lo anteriormente expuesto hay que concluir que los importes de las ayudas a los productores de semillas, deberán integrarse en la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a las entregas de semillas que efectúen, dado que, a efectos de dicho Impuesto, son subvenciones directamente vinculadas con el precio de dichas entregas, tal y como estas se definen por la normativa española recogida en el artículo 78, apartado dos, número 3º, de la Ley 37/1992, y a la luz de la interpretación efectuada por la sentencia de 22 de noviembre de 2001.
6.- Los referidos productores deberán determinar la citada base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava las mencionadas entregas de semillas que realicen por referencia al momento en que se produzca el devengo de dicho Impuesto según lo previsto en el artículo 75 de la Ley 37/1992, es decir, en general en el momento de la puesta a disposición de las semillas a los adquirentes de las mismas, salvo que hubiera habido un pago anticipado (lo que sucede cuando un establecimiento de semillas anticipa al productor el importe de la ayuda), en cuyo caso, se devengará el Impuesto en dicho momento por el importe del pago anticipado, debiendo incluir en dicha base imponible las ayudas que correspondan por tales entregas al amparo de lo dispuesto en el Reglamento (CE) nº 2358/71 por el importe previsto en el artículo 3 de dicho Reglamento y sus normas complementarias.
Si el importe de la contraprestación de dichas entregas no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, dichos productores deberán fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados conforme a lo previsto en el artículo 80, apartado seis de la Ley 37/1992 (a tal efecto, utilizarán las cantidades fijadas para la correspondiente ayuda en el indicado Reglamento), sin perjuicio de su rectificación posterior en la forma prevista en el artículo 89 de dicha Ley, cuando el importe definitivo fuera conocido, es decir, la rectificación se realizará en el momento en que se haya fijado el importe definitivo de la ayuda.
7.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 88 de la Ley 37/1992, los productores de semillas están obligados a repercutir a los destinatarios de las entregas de semillas que realizan el Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dichas entregas, mediante la expedición de las correspondientes facturas ajustadas a lo previsto en el citado artículo y en el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales.
El importe del Impuesto sobre el Valor Añadido a repercutir con ocasión de cada entrega será el resultante de aplicar el tipo de gravamen de dicho Impuesto a la base imponible del mismo correspondiente a dicha entrega determinada según lo previsto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, base imponible en la que debe incluirse por tanto el importe de las citadas subvenciones (ayudas) directamente vinculadas al precio de la entrega que el productor de semillas percibe íntegramente por su realización.
Según establece el citado artículo 88, los destinatarios de tales entregas estarán obligados a soportar la citada repercusión del Impuesto sobre el Valor Añadido siempre que la misma sea efectuada por el productor de semillas según lo previsto en la normativa reguladora de dicho Impuesto, sin que los destinatarios de las entregas puedan por tanto oponerse a tal repercusión por el hecho de que la base imponible del Impuesto tenida en cuenta por el productor de semillas para calcular la cuota del Impuesto a repercutir sea mayor que el precio que por la entrega hayan acordado, por tener que incluirse en dicha base imponible el importe de la subvención que el citado productor percibe por la realización de tales entregas.
8.- Lo señalado en los apartados anteriores de esta contestación en relación con las entregas de semillas que efectúen los productores de las mismas, se refiere exclusivamente al supuesto en que dichos productores tributasen por dichas entregas en el régimen general del Impuesto sobre el Valor Añadido.
En el supuesto de que los citados productores aplicasen el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca respecto de las referidas entregas de semillas que efectúen de sus cultivos, resultarían aplicables los siguientes criterios en virtud de lo dispuesto en los artículos 130, 131 y 134 de la Ley 37/1992:
a) El empresario que adquiera semillas al productor individual estará obligado a satisfacer a dicho agricultor una compensación a tanto alzado con ocasión de las entregas de semillas que este último le realice, cuyo importe será la cantidad resultante de aplicar el porcentaje del 8 por ciento al precio de venta de las semillas acordado entre ambos.
Según criterio de este Centro Directivo reiterado en diversas resoluciones y recogido, en particular, en la Resolución vinculante de 24 de marzo de 1986 (Boletín Oficial del Estado del 5 de abril), “a los efectos de reintegro de las compensaciones correspondientes al régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca no deberán incluirse en el precio de venta de los productores naturales entregados por los sujetos pasivos acogidos a dicho régimen especial el importe de las subvenciones a percibir por dichos sujetos pasivos que no deban satisfacerse por los adquirentes de los referidos productos en contraprestación de los mismos.”
A tales efectos, resulta pues que el importe de la ayuda prevista en el Reglamento (CE) 2358/71 del Consejo que perciban los referidos productores individuales, por la realización de las entregas de semillas a los citados empresarios, no formará parte del precio de venta correspondiente a tales entregas que dichos empresarios deben tener en cuenta para calcular el importe de la compensación a tanto alzado que tiene derecho a percibir el productor de semillas, dado que no debe incluirse en dicho precio el importe de la ayuda que dicho productor individual recibe de un tercero distinto del comprador del producto.
El precio de venta a tener en cuenta para calcular la referida compensación será el fijado en el contrato suscrito entre el empresario adquirente y el productor individual de semillas, excluidos, en el caso de que existiesen, los tributos indirectos que gravasen dichas entregas y los gastos accesorios o complementarios por a realización de las mismas que cargase separadamente el productor individual a la empresa transformadora, tales como comisiones, embalajes, portes, transportes, seguros, financieros u otros.
No obstante, cuando los productores acogidos al régimen especial de agricultura, ganadería y pesca, designen un cesionario (un establecimiento de semillas) para la percepción de las citadas ayudas, de forma que el cesionario anticipa el importe de la ayuda al productor y posteriormente la ayuda le es abonada directamente al cesionario, el precio de venta a tener en cuenta para calcular la compensación prevista en el artículo 130 de la Ley del Impuesto sí incluirá el importe de la ayuda anticipada.
b) Los empresarios adquirentes de las semillas deberán satisfacer las referidas compensaciones a tanto alzado a los productores individuales mediante los correspondientes recibos que dichos empresarios deberán expedir por duplicado y que deberán ser firmados por el productor, al cual entregarán las copias de los mismos (artículo 48 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, publicado en el Boletín Oficial del Estado del 31)
Los citados recibos deberán contener los datos y requisitos previstos en el artículo 49 del Reglamento del Impuesto.
c) Los empresarios adquirentes de las semillas tendrán derecho a deducir en sus declaraciones-liquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido el importe de las referidas compensaciones que hubiesen satisfecho a los productores individuales, de acuerdo con lo dispuesto en el Título VIII de la Ley 37/1992, que
regula el derecho a deducir en dicho Impuesto.
9.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1575-03. Texto en la fuente oficial ↗