Consulta general 1552-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 15 de octubre de 2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 4-5-11. Real Decreto-Legislativo 1/1993: 7-8-11
Descripción de hechos
Entidad mercantil que adquiere derechos de replantación de viñedos a:- Agricultores que desarrollan una actividad empresarial.- Agricultores jubilados o que transmiten derechos de plantación relativos a fincas que no están afectas a su actividad.- Particulares que no desarrollan actividad empresarial alguna.
Cuestión planteada
Régimen de tributación de dichas operaciones.
Contestación
A) Impuesto sobre el Valor Añadido
1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4, apartado uno de la Ley 37/1992, de Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán sujetas al citado tributo las entregas al Impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen.
Por su parte, el apartado dos, letra b), del mencionado artículo 4 declara que se entenderán, en todo caso, realizadas en el desarrollo de una actividad empresarial o profesional las transmisiones o cesiones de uso a terceros de la totalidad o parte de cualesquiera de los bienes o derechos que integren el patrimonio empresarial o profesional de los sujetos pasivos, incluso las efectuadas con ocasión del cese en el ejercicio de las actividades económicas que determinan la sujeción al Impuesto.
El derecho de replantación de viñedos es para el empresario agrícola titular del mismo un activo fijo de carácter inmaterial afecto a su actividad, incluso en el supuesto en que dicho empresario se haya jubilado y no haya transferido a su patrimonio personal el citado derecho al no haber efectuado la liquidación del correspondiente autoconsumo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.
La transmisión del citado derecho por el empresario agrícola constituye una prestación de servicios (artículos 8 y 11 de la Ley 37/92) sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido y no exenta del mismo.
No resulta aplicable a dicha prestación de servicios el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, aunque a la actividad agrícola de explotación de viñedos desarrollada por el referido empresario sí le fuese aplicable dicho régimen especial, ya que el servicio que presta, consistente en la transmisión del citado derecho de replantación, no puede considerarse realizado con los medios que ordinariamente utiliza en su explotación agrícola de viñedo, en contra de lo que exige el apartado uno del artículo 127 de la Ley 37/1992 para que sí resultase aplicable a dicho servicio el citado régimen especial.
Por consiguiente, el empresario que realiza la transmisión del referido derecho de replantación de viñedos está obligado a efectuar la repercusión de la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido que grava dicha operación, es decir, el importe resultante de aplicar el tipo general del 16% a la contraprestación correspondiente a la operación, sobre el destinatario de la misma, mediante la expedición de la correspondiente factura (artículo 88 de la Ley 37/1992), así como a efectuar la liquidación e ingreso de dicha cuota a la Hacienda Pública (artículos 71 y 72 del Reglamento del Impuesto), tanto en el supuesto de que a la actividad agrícola de explotación de viñedo que desarrolle le sea aplicable el régimen especial de la agricultura, ganadería y pesca, como en el caso de que a dicha actividad le sea aplicable el régimen general o el régimen simplificado de dicho Impuesto.
B) Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.
El artículo 1 del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, dispone en su apartado 1º que “el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados es un tributo de naturaleza indirecta que, en los términos establecidos en los artículos siguientes, gravará:
1.º Las transmisiones patrimoniales onerosas.
…/…”.
El artículo 7 del mismo texto legal establece en su apartado 1º que “son transmisiones patrimoniales sujetas:
A) Las transmisiones onerosas por actos «inter vivos» de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.
…/…”.
Por su parte, el apartado 5º del mismo artículo señala que “no estarán sujetas al concepto de «transmisiones patrimoniales onerosas», regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.
De la interpretación conjunta de los textos anteriores, resulta que la adquisición por la sociedad limitada consultante de derechos de replantación de viñedo en Galicia y en otras Comunidades Autónomas, para luego transferirlos a los terrenos de los que es propietaria en Galicia, donde tiene su domicilio fiscal, es una operación sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas, salvo que sea de aplicación el supuesto de no sujeción previsto en el artículo 7.5. Es decir, salvo que la transmisión a la entidad consultante sea realizada por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional o, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Incluso en este último caso, la operación quedaría sujeta a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas si consistiera en una entrega de bienes inmuebles o en la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos y, además, gozara de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por tanto, se hace preciso realizar una calificación de la naturaleza jurídica de los denominados “derechos de replantación” a efectos tributarios. A este respecto, el artículo 3 del Texto Refundido determina que “para la calificación jurídica de los bienes sujetos al impuesto por razón de su distinta naturaleza, destino, uso o aplicación, se estará a lo que respecto al particular dispone el Código Civil o, en su defecto, el Derecho Administrativo.
El Código Civil regula esta materia en los artículos 333 a 337. En concreto, el artículo 334 establece que “son bienes inmuebles:
1.º Las tierras, edificios, caminos y construcciones de todo género adheridas al suelo.
2.º Los árboles y plantas y los frutos pendientes, mientras estuvieren unidos a la tierra o formaren parte integrante de un inmueble.
3.º Todo lo que esté unido a un inmueble de una manera fija, de suerte que no pueda separarse de él sin quebrantamiento de la materia o deterioro del objeto.
4.º Las estatuas, relieves, pinturas u otros objetos de uso u ornamentación, colocados en edificios o heredades por el dueño del inmueble en tal forma que revele el propósito de unirlos de un modo permanente al fundo.
5.º Las máquinas, vasos, instrumentos o utensilios destinados por el propietario de la finca a la industria o explotación que se realice en un edificio o heredad, y que directamente concurran a satisfacer las necesidades de la explotación misma.
6.º Los viveros de animales, palomares, colmenas, estanques de peces o criaderos análogos, cuando el propietario los haya colocado o los conserve con el propósito de mantenerlos unidos a la finca, y formando parte de ella de un modo permanente.
7.º Los abonos destinados al cultivo de una heredad, que estén en las tierras donde hayan de utilizarse.
8.º Las minas, canteras y escoriales, mientras su materia permanece unida al yacimiento, y las aguas vivas o estancadas.
9.º Los diques y construcciones que, aun cuando sean flotantes, estén destinados por su objeto y condiciones a permanecer en un punto fijo de un río, lago o costa.
10. Las concesiones administrativas de obras públicas y las servidumbres y demás derechos reales sobre bienes inmuebles”.
Por su parte, el artículo 335 señala que “se reputan bienes muebles los susceptibles de apropiación no comprendidos en el capítulo anterior, y en general todos los que se pueden transportar de un punto a otro sin menoscabo de la cosa inmueble a que estuvieren unidos”. De acuerdo con lo anterior, cabe concluir que los llamados derechos de replantación deben calificarse jurídicamente como bienes muebles, puesto que no se encuentran incluidos entre los bienes inmuebles relacionados en el artículo 334 del Código Civil. El propio consultante reconoce tácitamente este carácter a los derechos de replantación, al manifestar su intención de adquirirlos a distintas personas y trasladarlos a sus terrenos para aplicarlos a su explotación.
En cuanto al sujeto pasivo, el artículo 8 del Texto Refundido dispone que “estará obligado al pago del Impuesto a título de contribuyente, y cualesquiera que sean las estipulaciones establecidas por las partes en contrario:
En las transmisiones de bienes y derechos de toda clase, el que los adquiere”. En el caso planteado, será la entidad consultante.
En relación con la base imponible, el artículo 10 del mismo Texto Refundido determina que “la base imponible está constituida por el valor real del bien transmitido o del derecho que se constituya o ceda. Unicamente serán deducibles las cargas que disminuyan el valor real de los bienes, pero no las deudas aunque estén garantizadas con prenda o hipoteca”.
En cuanto al tipo aplicable, el artículo 11 de la citada norma establece que “1. La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:
a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.
Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará … el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado”. En consecuencia, el tipo aplicable será el correspondiente a la Comunidad Autónoma de Galicia, si ha aprobado un tipo propio, o el 4 por 100, en caso contrario.
Por último, en relación con el lugar de liquidación, el número 3º de la letra C) del artículo 25.2. de la Ley 21/2001, de 27 de diciembre de 2001, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, determina que “se considerará producido en el territorio de una Comunidad Autónoma el rendimiento del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados de acuerdo con los puntos de conexión que a continuación se enumeran:
…/…
C) Cuando el acto o documento no motive liquidación ni por la cuota gradual de actos jurídicos documentados, documentos notariales, ni tampoco por la modalidad de operaciones societarias, el rendimiento se atribuirá aplicando las reglas que figuran a continuación en función de la naturaleza del acto o contrato documentado y de los bienes a que se refiera:
…/…
3.ª Cuando comprenda transmisión de bienes muebles, semovientes o créditos, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, a la Comunidad Autónoma donde el adquirente tenga su residencia habitual si es persona física o su domicilio fiscal si es persona jurídica”.
Por su parte, el apartado 3 del artículo 47 de la misma disposición señala que “los documentos y autoliquidaciones de los Impuestos … sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, … se presentarán ante la oficina competente de la Comunidad Autónoma a la que corresponda el rendimiento de acuerdo con los puntos de conexión aplicables. Cuando el rendimiento correspondiente a los actos o contratos contenidos en el mismo documento se considere producido en distintas Comunidades Autónomas, procederá su presentación en la oficina competente de cada una de ellas, si bien la autoliquidación que en su caso se formule sólo se referirá al rendimiento producido en su respectivo territorio”. De acuerdo con lo expuesto, el lugar de presentación de la autoliquidación por la consultante será el correspondiente órgano gestor de la Comunidad Autónoma de Galicia.
CONCLUSIONES:
Primera: La adquisición por una sociedad limitada de derechos de replantación de viñedo en Galicia y en otras Comunidades Autónomas, para luego transferirlos a los terrenos de los que es propietaria en Galicia, donde tiene su domicilio fiscal, está sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales Onerosas cuando se realice a los transmitentes siguientes:
Agricultores jubilados o que transmiten derechos de replantación relativos a fincas que no están afectas a su actividad.
Particulares que no desarrollan ninguna actividad.
Por el contrario, no está sujeta a dicho impuesto cuando se realice a agricultores que desarrollan una actividad empresarial o, en cualquier caso, dichas operaciones constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido.
Segunda: A efectos de su tributación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, los denominados derechos de replantación tienen la naturaleza jurídica de bienes muebles.
Tercera: El sujeto pasivo de las citadas transmisiones sujetas al impuesto será la entidad consultante que adquiere los derechos de replantación.
Cuarta: La base imponible estará constituida por el valor real de los derechos de replantación transmitidos.
Quinta: El tipo de gravamen será el aprobado por la Comunidad Autónoma de Galicia o, en su defecto, el 4 por 100.
Sexta: El lugar de presentación de las autoliquidaciones será el correspondiente al órgano gestor de la Comunidad Autónoma de Galicia que resulta competente.
C) Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1552-02. Texto en la fuente oficial ↗