Consulta general 1546-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 14 de octubre de 2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 90 Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91.Uno.1.9º Tipos impositivos reducidos
- Ley 37/1992 · art. 78.Uno · Dos.1º Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 79.Dos Base imponible. Reglas especiales
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 90; 91-uno-1-9º; 78-uno y dos-1º; 79-dos
Descripción de hechos
Servicios integrales de jardinería y mantenimiento de jardines, tanto en viviendas de nueva construcción como ya construidas, en cuya realización se entregan plantas y árboles y se efectúan los correspondientes trabajos preparatorios y se prestan servicios accesorios.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable a las referidas operaciones.
Contestación
1.- De conformidad con lo dispuesto en el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), el referido impuesto se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los supuestos a que se refiere el artículo 91 de la propia Ley 37/1992.
Por su parte, el artículo 91, apartado uno, número 1, 9º de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las entregas, adquisiciones intracomunitarias e importaciones de los siguientes bienes: "las flores, las plantas vivas de carácter ornamental, así como las semillas, bulbos, esquejes y otros productos de origen exclusivamente vegetal susceptibles de ser utilizados en su obtención”.
2.- Según dispone el artículo 78, apartado uno de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo, procedente del destinatario o de terceras personas.
El número 1º del apartado dos del mismo artículo 78, establece que, entre otras partidas, se incluyen en el concepto de contraprestación los gastos de comisiones, portes y transporte, seguros, primas por prestaciones anticipadas y, en general, cualquier otro crédito efectivo a favor de quien realice la operación sujeta al Impuesto derivado de la prestación principal en que la misma consiste o de las accesorias a ella.
El artículo 79, apartado dos, de la Ley 37/1992 establece lo siguiente:
"Dos. Cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no se aplicará cuando dichos bienes o servicios constituyan el objeto de prestaciones accesorias de otra principal sujeta al Impuesto".
3.- De acuerdo con lo expuesto el tipo impositivo aplicable a las entregas de plantas vivas de carácter ornamental es el reducido del 7 por ciento.
La base imponible de tales entregas estará constituida por el importe total de la contraprestación de las mismas, incluidas las cantidades correspondientes a servicios de jardinería que tengan un carácter accesorio a dichas entregas (por ejemplo, apertura del hoyo y plantación de la planta que es objeto de entrega), así como cualquier otro crédito efectivo derivado de la prestación principal en que dicha entrega consiste o de las accesorias a la misma (por ejemplo, cantidades correspondientes a portes, transportes, embalajes, etc.).
A la base imponible así determinada, es decir, integrada por el precio de las plantas entregadas más los importes correspondientes a prestaciones accesorias a dicha entrega (servicios accesorios de jardinería, portes, transportes, embalajes, etc.), será sobre la que deberá aplicarse el referido tipo reducido del 7 por ciento.
El tipo impositivo aplicable a los servicios de jardinería, en los casos en que tales servicios se presten aisladamente y en los casos en que pese a ser efectuados conjuntamente con entregas de plantas vivas de carácter ornamental no tengan tales servicios carácter accesorio de dicha entrega por tener una entidad propia, será el general del 16 por ciento.
La determinación de cuando una prestación de servicios de jardinería tiene o no carácter accesorio a una entrega de plantas vivas de carácter ornamental deberá efectuarse caso por caso, teniendo en cuenta las circunstancias concretas que concurren en cada uno de ellos.
A estos efectos, el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas afirma que una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el derecho de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (Sentencia del 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97).
Si en el desarrollo de una misma actuación empresarial efectuada para un único destinatario (por ejemplo, el diseño y construcción de un jardín con suministro de las plantas vivas necesarias para el mismo), se realiza una entrega de plantas vivas de carácter ornamental a la que corresponda aplicar el tipo reducido del 7 por ciento y una prestación de servicios de jardinería a la que corresponda aplicar el tipo general del 16 por ciento por no tener tales servicios carácter accesorio de la referida entrega, la determinación de la base imponible que debe ser gravada a cada tipo se efectuará de la siguiente manera:
- si se hubiesen acordado contraprestaciones específicas y separadas para la entrega y para los servicios, la base imponible de cada una de ellas estará constituida por el importe total de la contraprestación fijada para la misma, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992.
- si se hubiese acordado una contraprestación única que comprendiese a ambas (entrega y servicios), deberá determinarse, en proporción al valor de mercado de los bienes entregados y de los servicios prestados, qué parte de esa contraprestación única y, por tanto, de base imponible, corresponde a la entrega de bienes gravada al tipo del 7 por ciento, y qué parte corresponde a la prestación de servicios gravada al tipo del 16 por ciento, tal y como dispone el artículo 79.dos de la Ley 37/1992.
4.- Según establece el artículo 2º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 31), los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma.
El artículo 3º, apartado 1, número 3º de dicho Real Decreto, establece lo siguiente:
“1. Toda factura y sus copias o materias contendrán, al menos los siguientes datos o requisitos:
(…)
3º. Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota tributaria repercutida. Durante el período transitorio al que se refiere el artículo 12 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro, la factura deberá contener la indicación de la unidad de cuenta que se utiliza, sean pesetas, euros, otras subdivisiones del euro u otras divisas distintas del mismo.
Todas las cantidades de la factura estarán expresadas en la misma unidad monetaria en la que se indica la contraprestación total.
Cuando la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la base imponible sujeta a cada tipo y la cuota impositiva resultante.”
En el supuesto en el que se realice una operación global empresarial, constituida por una entrega de bienes gravada al tipo del 7 por ciento y una prestación de servicios gravada al tipo del 16 por ciento, podrá documentarse en una única factura, en la que deberá realizarse por separado una descripción de la entrega y de los servicios, indicándose también por separado los importes de las bases imponibles a las que corresponda aplicar tipos impositivos diferentes, los referidos tipos y el importe de las cuotas resultantes.
5.- En relación con los trabajos de jardinería realizados en viviendas de nueva construcción, el artículo 9l, apartado uno, número 3 de la Ley 37/1992 determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.
Se considerarán destinadas principalmente a viviendas las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización.
Según los criterios interpretativos del mencionado precepto legal, recogidos en la doctrina de esta Dirección General, la aplicación del tipo reducido del 7 por ciento procederá cuando:
a) Las operaciones realizadas tengan la naturaleza jurídica de ejecuciones de obra.
b) Dichas operaciones sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista.
La expresión "directamente formalizados" debe considerarse equivalente a "directamente concertados" entre el promotor y el contratista, cualquiera que sea la forma oral o escrita de los contratos celebrados.
A los efectos de este Impuesto, se considerará promotor de edificaciones el propietario de inmuebles que construyó (promotor-constructor) o contrató la construcción (promotor) de los mismos para destinarlos a la venta, el alquiler o el uso propio.
c) Dichas ejecuciones de obra tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificios destinados fundamentalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, instalaciones y servicios complementarios en ella situados.
d) Las referidas ejecuciones de obra consistan materialmente en la construcción o rehabilitación, al menos parcial, de los citados edificios o en instalaciones realizadas directamente en los mismos por el sujeto pasivo que las efectúe.
Según doctrina de esta Dirección General de Tributos, contenida, en la Resolución de 17 de julio de 1986 (BOE del 31) forman parte de las viviendas la preparación del terreno para el ajardinamiento, y las instalaciones y servicios complementarios, excluidas las de carácter deportivo.
En consecuencia, el tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra que sean consecuencia de contratos directamente formalizados entre un promotor y el contratista consultante que tengan por objeto la construcción de instalaciones y servicios complementarios de un edificio de viviendas en construcción, tales como las de jardinería señaladas en el escrito de consulta, será el 7 por ciento.
6.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1546-02. Texto en la fuente oficial ↗