Consulta general 1529-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos Patrimoniales, Tasas y Precios Públicos · 2 de agosto de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 4 Hecho imponible
• Ley 37/1992 · art. 5 Concepto de empresario o profesional
• Ley 37/1992 · art. 11 Concepto de prestación de servicios
• Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, arts 4, 5, 11 y 78 y RDL 1/1993, arts 7, 11, 14 y 31.2

Descripción de hechos

La entidad consultante adquiere opciones de compra sobre bienes inmuebles

Cuestión planteada

Impuestos que resultan de aplicación a la adquisición de la opción de compra

Contestación

El artículo 7 del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre, por el que se aprueba el Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, dispone en su apartado 1 que “Son transmisiones patrimoniales sujetas:

A) Las transmisiones onerosas por actos inter vivos de toda clase de bienes y derechos que integren el patrimonio de las personas físicas o jurídicas.

B) La constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, arrendamientos, pensiones y concesiones administrativas, salvo cuando estas últimas tengan por objeto la cesión del derecho a utilizar infraestructuras ferroviarias o inmuebles o instalaciones en puertos y en aeropuertos.

Se liquidará como constitución de derechos la ampliación posterior de su contenido que implique para su titular un incremento patrimonial, el cual servirá de base para la exigencia del tributo.”

Por su parte el apartado 5 del artículo 7 determina lo siguiente:

“5. No estarán sujetas al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, regulado en el presente Título, las operaciones enumeradas anteriormente cuando sean realizadas por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional y, en cualquier caso, cuando constituyan entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. No obstante, quedarán sujetas a dicho concepto impositivo las entregas o arrendamientos de bienes inmuebles, así como la constitución y transmisión de derechos reales de uso y disfrute que recaigan sobre los mismos, cuando gocen de exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido. También quedarán sujetas las entregas de aquellos inmuebles que estén incluidos en la transmisión de la totalidad de un patrimonio empresarial, cuando por las circunstancias concurrentes la transmisión de este patrimonio no quede sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido”.

El artículo 4.Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA)establece que “estarán sujetas al impuesto las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional,…”. Por otro lado dispone el artículo 4. Cuatro de la Ley del IVA que las operaciones sujetas a este impuesto no estarán sujetas al concepto “transmisiones patrimoniales onerosas” del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

De la lectura de los textos anteriores, se desprende que la sujeción al concepto de transmisiones patrimoniales onerosas, del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados(ITP Y AJD), de la opción de compra requiere un análisis previo sobre la sujeción de la operación al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Así, en general, si la transmisión del bien o derecho de que se trate se realiza por empresarios o profesionales en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional o, en cualquier caso, si constituye una entrega de bienes o una prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido tal transmisión no estará sujeta a la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

El carácter empresarial o profesional de la persona que realiza la operación hay que verlo desde el punto de vista del que procede a la venta o transmisión del derecho.

El artículo 5 de la Ley 37/1992 considera empresarios o profesionales, entre otros, a quienes realicen unas o varias entregas de bienes o prestaciones de servicios que supongan la explotación de un bien corporal o incorporal con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo, señalando que en particular tendrán dicha consideración los arrendadores de bienes.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 11 de la Ley 37/1992, la concesión de una opción de compra sobre un bien inmueble que esté afecto a una actividad empresarial se considerará prestación de servicios ya que se trata de un derecho a favor del beneficiario de la opción, que podrá o no ejercitarlo llegado el momento. La concesión de la opción no supone, por tanto, la transmisión del poder de disposición sobre el inmueble. Como quiera que a esta operación no le alcanza ninguna exención deberá tributar efectivamente al tipo general del Impuesto. Para la determinación de la base imponible debe estarse a lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley.

El Texto Refundido del ITP y AJD, en la regulación del concepto de actos jurídicos documentados, dispone en su artículo 28 que están sujetas por este concepto las escrituras, actas y testimonios notariales en los términos que establece el artículo 31; este último precepto, en su apartado 2, dispone: “Las primeras copias de escrituras y actas notariales, cuando tengan por objeto cantidad o cosa valuable, contengan actos o contratos inscribibles en los Registros de la Propiedad, Mercantil y de la Propiedad Industrial y de Bienes Muebles no sujetos al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones o a los conceptos comprendidos en los números 1 y 2 del artículo 1º de esta Ley, tributarán, además, al tipo de gravamen que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 0,50 por 100, en cuanto a tales actos o contratos”.

Por lo tanto si la opción de compra se realiza sobre un inmueble afecto a una actividad empresarial o profesional la operación estará sujeta al IVA, lo que permitirá, en caso de que se documente en escritura pública, la aplicación de la cuota variable del documento notarial de la modalidad de actos jurídicos documentados, en caso de ser inscribible conforme al artículo 14 del Reglamento Hipotecario, al concurrir todos los requisitos exigidos en el artículo 31.2 del Texto Refundido del ITP y AJD.

Si el inmueble sobre el que se realiza la opción de compra está afecto a uso particular, la operación no estará sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido, sino al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, a este respecto el apartado 2 del artículo 14 del citado Texto Refundido del ITP y AJD establece que “Las promesas y opciones de contratos sujetos al Impuesto serán equiparadas a éstos, tomándose como base el precio especial convenido, y a falta de éste, o si fuere menor, el 5 por 100 de la base aplicable a dichos contratos.” El artículo 14.2 citado equipara las opciones de contrato sujetas al Impuesto a los propios contratos. La equiparación se hace sin limitaciones, con lo que los elementos de la obligación tributaria deben fijarse, con la excepción de la base imponible para la que se establece una regla especial de cálculo, como si se tratase del propio contrato, pero sin que esto implique, por otra parte, ninguna confusión en cuanto a la distinta naturaleza jurídica de ambas figuras, que no impide que cuando la opción se ejercita vuelva a liquidarse la compraventa propiamente dicha, como corresponda, pues se trata de dos hechos imponibles distintos- la constitución de la opción y su ejercicio- liquidables separadamente.

Por lo que respecta al tipo impositivo a aplicar, el artículo 11 del Texto Refundido del ITP y AJD establece en su apartado 1 que “ La cuota tributaria se obtendrá aplicando sobre la base liquidable los siguientes tipos, sin perjuicio de lo establecido en el artículo siguiente:

a) Si se trata de la transmisión de bienes muebles o inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales que recaigan sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, con el tipo que, conforme a lo previsto en la Ley 21/2001, de 27 de diciembre, por la que se regulan las medidas fiscales y administrativas del nuevo sistema de financiación de las Comunidades Autónomas de régimen común y Ciudades con Estatuto de Autonomía, haya sido aprobado por la Comunidad Autónoma.

Si la Comunidad Autónoma no hubiese aprobado el tipo a que se refiere el párrafo anterior, se aplicará el 6 por 100 a la transmisión de inmuebles, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía, y el 4 por 100, si se trata de la transmisión de bienes muebles y semovientes, así como la constitución y cesión de derechos reales sobre los mismos, excepto los derechos reales de garantía. Este último tipo se aplicará igualmente a cualquier otro acto sujeto no comprendido en las demás letras de este apartado.”

En caso de que el inmueble sobre el que se realiza la opción de compra estuviese afecto a uso particular, aun cuando la operación se documentara en escritura pública, quedaría excluida la aplicación de la cuota variable del documento notarial, dada la incompatibilidad entre dicho concepto y la citada modalidad.

Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1529-04. Texto en la fuente oficial ↗