Consulta general 1439-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de septiembre de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.9º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 20-uno-9º
Descripción de hechos
La consultante se dedica a la realización de cursos, tanto presenciales como a distancia para Facultades de Ciencias Económicas y Empresariales, para Cámaras de Comercio, Colegios Profesionales, Ayuntamientos, etc. Algunos cursos son subvencionados por el Forcem y otros son satisfechos por los centros privados o públicos a quien se dirigen.
Cuestión planteada
- Aplicación de la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido del artículo 20.uno.9º y 20.uno.10º.- Facturación de estas actividades.
Contestación
A.- En el escrito de consulta no se dice qué tipo de materia es objeto de enseñanza en estos cursos. Se procede a la contestación con carácter general.
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de posgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades".
2.- El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos competentes en la materia.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamen-to, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
3.- A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
4.- En consecuencia de todo lo anterior este Centro directivo le comunica que en el supuesto de que la entidad a que se refiere el escrito de consulta no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
5.- En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios a que se refiere el escrito de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando respecto del centro concurriesen alguna de las siguientes circunstancias:
a) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si el titular del Centro ha obtenido el mencionado reconocimiento o autorización.
b) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase ubicado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
B.- Respecto a las clases impartidas por personas físicas como colaboradoras externas para el consultante este Centro le informa lo siguiente:
De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 10º de la Ley 37/1992, están exentas de dicho Impuesto:
"10º. Las clases a título particular prestadas por personas físicas sobre materias incluidas en los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo.
No tendrán la consideración de clases prestadas a título particular, aquéllas para cuya realización sea necesario darse de alta en las tarifas de actividades empresariales o artísticas del Impuesto sobre Actividades Económicas".
La aplicación de la exención prevista en el precepto estará pues condicionada a la concurrencia de los siguientes requisitos:
a) Que las clases sean prestadas por personas físicas.
b) Que las materias sobre las que versen las clases estén comprendidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La determinación de las materias que están incluidas en los referidos planes de estudio es competencia del Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
c) Que no sea necesario darse de alta en la Tarifa de Actividades Empresariales del Impuesto sobre Actividades Económicas para prestar las referidas clases.
En particular, cumplirá este requisito quien deba, para ejercer dicha actividad, matricularse y tributar por la Agrupación 82 (Profesionales de la enseñanza) de la Sección Segunda (Actividades Profesionales) de las Tarifas de Impuesto sobre Actividades Económicas.
La Dirección General de Coordinación con las Haciendas Territoriales, en resolución de 16 de febrero de 1993 ha manifestado lo siguiente:
"... desde la óptica del I.A.E., es profesional de la enseñanza... quién, actuando por cuenta propia (artículo 80, 1 de la Ley 39/1988), desarrolle personalmente la actividad de que se trate... sin embargo, ... se estará ante un empresario, a efectos del impuesto, cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante."
En consecuencia con todo lo anterior esta Dirección General considera que los servicios profesionales de enseñanza efectuados por una persona física estarán exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan los requisitos enumerados anteriormente.
C.- Respecto de la obligación a facturar por las actividades realizadas se le comunica lo siguiente:
El artículo 164, apartado uno, número 3º de la citada Ley, dispone que, sin perjuicio de lo establecido en el Título anterior de dicha Ley, los sujetos pasivos del Impuesto estarán obligados, con los requisitos, límites y condiciones que se determinen reglamentariamente a expedir y entregar facturas o documentos equivalentes de sus operaciones, ajustados a lo dispuesto en dicho Título y conservar duplicado de los mismos.
El artículo 2, apartado 1 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales (Boletín Oficial del Estado del 30), dispone que los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma, incluso en los casos calificados como autoconsumo en el Impuesto sobre el Valor Añadido.
El apartado 2, b) de este artículo 2º dispone que no deberán ser objeto de facturación las operaciones exentas del Impuesto en virtud de lo establecido en el artículo 20, con alguna excepción que no afecta a la consulta planteada.
El apartado 3, letra a) de dicho precepto establece que no obstante lo dispuesto en su apartado 2 anterior, en el que se regulan las excepciones a la expedición de facturas, los empresarios o profesionales estarán obligados a expedir, en todo caso, una factura completa por las siguiente operaciones:
a) Aquéllas en las que el destinatario de la operación así lo exija para poder practicar las correspondientes minoraciones o deducciones en la base y en la cuota de aquellos tributos de los que sea sujeto pasivo.
b) Las entregas de bienes destinados a otro Estado miembro comprendidas en el artículo 25, apartados uno, dos y tres de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
c) Las entregas de bienes expedidos o transportados fuera de la Comunidad a que se refiere el artículo 21, números 1º y 2º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, excepto las realizadas por las tiendas libres de impuestos.
d) Las entregas de bienes a personas jurídicas domiciliadas en otro Estado miembro que no actúen como empresarios o profesionales.
e) Aquéllas cuyos destinatarios sean las Administraciones Públicas a que se refiere el artículo 2º de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común.
f) Las ejecuciones de obra a las que se refiere el artículo 91, apartado uno.2, número 15º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
g) Las entregas de oro de inversión exentas en virtud de lo dispuesto en el artículo 140 bis de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Por otra parte, el artículo 8, apartado 1 del mencionado Real Decreto dispone que para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación.
A los efectos previstos en dicho Real Decreto se entiende por factura completa la que reúna todos los datos y requisitos a que se refiere el apartado primero del artículo 3º. Los destinatarios de las operaciones tendrán derecho a exigir de los empresarios o profesionales la expedición y entrega de la correspondiente factura completa en los casos en que ésta deba emitirse con arreglo a derecho.
Los datos o requisitos que debe contener una factura son los regulados en el artículo 3º, apartado 1, del Real Decreto 2402/1985, que preceptúa lo siguiente:
“Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:
1º. Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas será correlativa. Podrán establecerse series diferentes, especialmente cuando existan diversos centros de facturación.
2º. Nombre y apellidos o denominación social, número de identificación fiscal atribuido por la Administración española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad Económica Europea y domicilio, tanto del expedidor como del destinatario. Cuando se trate de no residentes, deberá indicarse la localización del establecimiento permanente.
Cuando el destinatario sea una persona física que no desarrolle actividades empresariales o profesionales bastará que, respecto de ella, consten su nombre y apellidos y su número de identificación fiscal.
3º. Descripción de la operación y su contraprestación total. Cuando la operación esté sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota tributaria repercutida. Durante el período transitorio al que se refiere el artículo 12 de la Ley 46/1998, de 17 de diciembre, sobre introducción del euro, la factura deberá contener la indicación de la unidad de cuenta que se utiliza, sean pesetas, euros, otras subdivisiones del euro u otras divisas distintas del mismo.
Todas las cantidades de la factura estarán expresadas en la misma unidad monetaria en la que se indica la contraprestación total.
Cuando la cuota del Impuesto sobre el Valor Añadido se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o prestaciones de servicios sujetas a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la base imponible sujeta a cada tipo y la cuota impositiva resultante.
4º. Lugar y fecha de su emisión”.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria, sin que la presente contestación tenga carácter vinculante por no reunir el escrito de consulta los requisitos previstos en los apartados 4 y 5 del artículo 107 de la Ley General Tributaria y en el Real Decreto 404/1997, de 21 de marzo, por el que se establece el régimen aplicable a las consultas cuya contestación deba tener carácter vinculante para la Administración tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1439-03. Texto en la fuente oficial ↗