Consulta general 1401-98
Dirección General de Tributos · SG de Tributos · 30 de julio de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 92 Cuotas tributarias deducibles
- Ley 37/1992 · art. 96 Exclusiones y restricciones del derecho a deducir
- Ley 37/1992 · art. 97 Requisitos formales de la deducción
- Ley 37/1992 · art. 142 Repercusión del impuesto
Normativa según la fuente: RD 1841/1991, art. 4; Ley 43/1995, art. 10-3; Ley 37/1992, arts. 92, 96, 97 y 142
Descripción de hechos
Por razones laborales, los empleados de la entidad consultante deben realizar diversos desplazamientos fuera del término municipal de su centro de trabajo. Para atender al pago de dichos desplazamientos, la entidad utiliza uno de éstos métodos: 1) Reembolsar al trabajador el coste del hotel contra presentación de la factura, expedida a nombre de la Entidad. 2) La Entidad tiene acuerdos con los hoteles, y les paga directamente a éstos, contra la emisión de la correspondiente factura. 3) Utilizar a Agencias de viajes, que conciertan los servicios, pagándoles directamente a éstas contra las facturas correspondientes. En cuanto a los transportes, son contratados directamente con las Compañías aéreas o ferroviarias, o bien, mediante agencias de viaje, satisfaciendo a éstas su importe.
Cuestión planteada
1) Sujeción de dichas cantidades al I.R.P.F. 2) Deducibilidad de las mismas en el Impuesto sobre Sociedades. 3) Si se aplicase el régimen especial de las agencias de viajes. ¿Cabe la deducción del artículo 142 de la Ley del I.V.A.?.
Contestación
Primero.- Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
En principio, los rendimientos obtenidos por los trabajadores en el desarrollo de su actividad laboral procede calificarlos, a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, como rendimientos del trabajo, ya que responden al concepto que de esta clase de rendimientos recoge el artículo 24.Uno. de la Ley 18/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.
Desde esta perspectiva de calificación como rendimientos del trabajo, la letra i) del artículo 25 de la misma Ley incluye entre estos rendimientos, las dietas y asignaciones para gastos de viaje "excepto los de locomoción y los normales de manutención y estancia en establecimientos de hostelería, con los límites que reglamentariamente se establezcan". Exceptuación de gravamen que, con determinados requisitos y limitaciones, se contempla en el artículo 4 del Reglamento del Impuesto.
El origen de esta exoneración de gravamen se encuentra en la propia naturaleza indemnizatoria que tienen los gastos de locomoción y los normales de manutención y estancia: compensar los gastos realizados como consecuencia de la actividad laboral.
En este sentido procede mencionar que la propia normativa laboral los excluye de la consideración de salario.
Por tanto, la justificación de la no consideración como rendimientos del trabajo de los citados gastos de locomoción manutención y estancia que no excedan de los límites reglamentarios se encuentra, precisamente, en su carácter no retributivo; no constituyen la contraprestación a la realización de un trabajo, sino que son consecuencia de un desplazamiento ordenado por la empresa o entidad a la que se le presta el servicio, que ocasiona los citados gastos.
En consecuencia, siempre que la empresa reembolse dichos gastos a los trabajadores y los mismos estén justificados mediante la correspondiente factura y, además, no excedan de los límites establecidos en el artículo 4 del Reglamento del Impuesto, las citadas cantidades no estarán sujetas al I.R.P.F.
ni a su sistema de retenciones o pagos a cuenta, como rendimientos del trabajo de los empleados o trabajadores. Segundo.- Impuesto sobre Sociedades.
La Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, establece en su artículo 10.3 que en el régimen de estimación directa la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en dicha Ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás Leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.
Por otra parte, en el resultado contable deben computarse todos los gastos en que se incurra en el ejercicio de la actividad (salvo los que no tengan la consideración de fiscalmente deducibles, a tenor de lo dispuesto en el artículo 14 de la misma Ley) por lo que, en la medida en que dichos gastos se devenguen en el ejercicio, estén debidamente contabilizados y justificados mediante el correspondiente documento o factura, su importe tendrá la consideración de gasto deducible en la determinación de la base imponible del Impuesto sobre Sociedades.
Tercero.- Impuesto sobre el Valor Añadido.
1.- El artículo 142 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, establece lo siguiente en relación con la repercusión de dicho Impuesto en el caso de operaciones a las que sea aplicable el régimen especial de las agencias de viaje:
"En las operaciones a las que resulte aplicable este régimen especial los sujetos pasivos no estarán obligados a consignar en factura separadamente la cuota repercutida, debiendo entenderse, en su caso, comprendida en el precio de la operación.
En las operaciones efectuadas para otros empresarios o profesionales, que comprendan exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas totalmente en el ámbito espacial del Impuesto, se podrá hacer constar en la factura, a solicitud del interesado y bajo la denominación "cuotas de IVA incluidas en el precio", la cantidad resultante de multiplicar el precio total de la operación por 6 y dividir el resultado por 100. Dichas cuotas tendrán la consideración de cuotas soportadas por repercusión directa para el empresario o profesional destinatario de la operación".
2.- El derecho a deducir en el Impuesto sobre el Valor Añadido está regulado, fundamental-mente, en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
En particular, y respecto a las cuestiones específicamente planteadas en el escrito de consulta, hay que hacer referencia a lo previsto en los artículos 92, 96 y 97 de dicha Ley.
3.- El artículo 92, apartado uno, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. Los sujetos pasivos podrán deducir de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido devengadas por las operaciones gravadas que realicen en el interior del país las que, devengadas en el mismo territorio, hayan soportado por repercusión directa o satisfecho por las siguientes operaciones:
1º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios efectuadas por otro sujeto pasivo del Impuesto.
2º. Las importaciones de bienes.
3º. Las entregas de bienes y prestaciones de servicios comprendidas en los artículos 9, número 1º, letras c) y d) y 84, apartado uno, número 2º, ambos de esta Ley.
4º. Las adquisiciones intracomunitarias de bienes definidas en los artículos 13, número 1º y 16 de esta Ley".
4.- El artículo 96, apartado Uno, número 6º, modificado por la Ley 66/1997, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social, establece:
"Uno. No podrán ser objeto de deducción, en ninguna proporción, las cuotas soportadas como consecuencia de la adquisición, incluso por autoconsumo, importación, arrendamiento, transformación, reparación, mantenimiento o utilización de los bienes y servicios que se indican a continuación y de los bienes y servicios accesorios o complementarios a los mismos:
(...) 6º. Los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración, salvo que el importe de los mismos tuviera la consideración de gasto fiscalmente deducible a efectos del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o del Impuesto sobre Sociedades".
Por tanto, respecto a las cuotas del Impuesto soportadas como consecuencia de los servicios de desplazamiento o viajes o de servicios de manutención y estancia (servicios de hostelería y restaurante), esta Dirección General estima que la interpretación del artículo 96 de la Ley 37/1992 lleva a la siguiente conclusión:
Las cuotas soportadas como consecuencia de los servicios de desplazamiento o viajes, hostelería y restauración no quedarán excluidas del derecho a deducir cuando su importe tenga para el empresario o profesional que las soporta la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas o en el Impuesto sobre Sociedades. 5.- El artículo 97, apartados uno, dos y tres, de la Ley 37/1992, establece lo siguiente:
"Uno. Solo podrán ejercitar el derecho a la deducción los sujetos pasivos que estén en posesión del documento justificativo de su derecho.
Se considerarán justificativos del derecho a la deducción:
1º. La factura original expedida por quien realice la entrega o preste el servicio.
2º. El documento acreditativo del pago del Impuesto a la importación.
3º. El documento expedido por el sujeto pasivo en los supuestos previstos en el artículo 165, apartado uno de esta Ley.
4º. El recibo original firmado por el titular de la explotación agrícola, forestal, ganadera o pesquera a que se refiere el artículo 134, apartado tres de esta Ley.
Dos. Los referidos documentos únicamente justificarán el derecho a la deducción cuando se ajusten a lo dispuesto en esta Ley y en las normas reglamentarias dictadas para su desarrollo.
Tres. En ningún caso será admisible el derecho a deducir en cuantía superior a la cuota tributaria expresa y separadamente consignada que haya sido repercutida o, en su caso, satisfecha según el documento justificativo de la deducción".
6.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
Primero.- En virtud de lo dispuesto en el artículo 142 de la Ley 37/1992, las agencias de viaje no estarán obligadas, respecto a las operaciones a las que resulte aplicable el régimen especial de las agencias de viajes realizadas para la Sociedad consultante, a consignar separadamente en factura la cuota del IVA que le repercuten en tanto que destinataria de tales operaciones, ni siquiera en el caso en que dicha Sociedad así se lo exija por tener la misma la condición de empresario a efectos del IVA, debiendo entenderse comprendida dicha cuota, en su caso, en el precio de la operación.
En el supuesto de que las referidas agencias de viajes renunciasen al derecho que les concede el citado precepto de no consignar separadamente en factura la cuota del IVA que repercuten a la Sociedad consultante, serán de aplicación los siguientes criterios:
a) En el caso de las operaciones a las que sea aplicable el régimen especial que estén sujetas y no exentas del Impuesto, la agencia de viajes podrá consignar por separado, en las facturas que documenten tales operaciones, únicamente la cuota del Impuesto que repercute a los destinatarios de las mismas. Dicha cuota será la resultante de aplicar el tipo general del Impuesto a la base imponible de la operación sometida al régimen especial (margen bruto de la agencia de viajes).
b) Por excepción a lo señalado en la letra a) anterior, en las operaciones a las que sea aplicable el régimen especial de las agencias de viajes realizadas para la Sociedad consultante y que comprendan exclusivamente entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas totalmente en el ámbito espacial de aplicación del Impuesto sobre el Valor Añadido español, la agencia de viajes que las realice podrá hacer constar en las facturas que documenten tales operaciones, a solicitud de la Sociedad consultante y bajo la denominación de "cuotas del IVA incluidas en el precio", la cantidad resultante de multiplicar el precio total de la operación por 6 y dividir el resultado por 100, teniendo dichas cuotas para la Sociedad consultante la consideración de cuotas soportadas por repercusión directa.
Segundo.- La Sociedad consultante podrá deducir las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido que le sean repercutidas separadamente en factura por las Agencias de viajes con ocasión de las operaciones a que se refiere el escrito de consulta que las mismas realizan en su favor, así como, en su caso, los importes que bajo la denominación "cuotas del IVA incluidas en el precio" hagan constar por separado las agencias en las facturas correspondientes a tales operaciones, a condición de que el importe de los servicios facturado por la agencia a la Sociedad tenga para esta última la consideración de gasto deducible en el Impuesto sobre Sociedades.
La deducción de las referidas cuotas estará condicionada además a la concurrencia de las restantes circunstancias y requisitos previstos en el Capítulo I del Título VIII de la Ley 37/1992.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1401-98. Texto en la fuente oficial ↗