Consulta general 1386-00
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 12 de julio de 2000
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º.h) Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 20-Uno-18º-h)
Descripción de hechos
La entidad consultante presta servicios auxiliares a una entidad financiera que es accionista mayoritaria de la misma. Dichos servicios consisten en lo siguiente: a) Traspasos y transferencias entre cuentas, que pueden tener lugar tanto entre cuentas de la propia entidad financiera para la que se prestan los servicios como con destino a cuentas de otras entidades. La intervención de la entidad consultante se limita a facilitar los datos necesarios para que se realicen dichos traspasos entre cuentas, siendo los equipos informáticos de la entidad financiera en la que estén las cuentas de destino (la cliente de la consultante u otras) los que efectúan el apunte correspondiente. Asimismo la cliente de la entidad consultante efectúa el apunte en la cuenta de origen de los fondos. Cuando se trata de apuntes recurrentes, las operaciones se hacen en modo diferido, interviniendo en primer lugar la consultante y a continuación su cliente. Las operaciones no recurrentes se hacen en tiempo real, pero en todo caso son los equipos informáticos de la entidad cliente de la consultante los que efectúan los apuntes correspondientes en las cuentas. b) Prestaciones públicas de carácter periódico. La información llega directamente al ordenador de la entidad cliente de la consultante, limitándose la intervención de esta última a depurar las incidencias que puedan existir. c) Traspasos procedentes de otras entidades, la intervención de la consultante se limita, al igual que en el caso anterior, a depurar las incidencias que impiden la realización de las operaciones. d) Pago de seguros sociales no mecanizados, en el que la consultante depura las incidencias existentes y abona en la cuenta de la Tesorería de la Seguridad Social la cantidad resultante. e) Servicio de cámara recibida, en el que la consultante informatiza los documentos recibidos, si así es necesario, aunque la ejecución de las órdenes de pago, y el apunte correspondiente, lo hace la entidad financiera. f) Servicio de cámara emitida, inverso al anterior, en el que la consultante captura en soporte informático los datos de los documentos presentados por los clientes de la entidad financiera para su cobro, realizándose posteriormente la transferencia entre las entidades financieras.
Cuestión planteada
Exención de las operaciones.
Contestación
Según el artículo 20.uno.18º.h) de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), estarán exentas de este Impuesto las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
a') La compensación interbancaria de cheques y talones.
b') La aceptación y la gestión de la aceptación.
c') El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro."
2.- El precepto citado constituye la trasposición a nuestro ordenamiento interno de lo dispuesto en el número 3 del artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva del Consejo (77/388/CEE) de 17 de mayo de 1977, norma armonizadora del Impuesto sobre el Valor Añadido en el seno de la Comunidad Europea. Dicho precepto establece lo que sigue:
"Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias, los Estados miembros eximirán, en las condiciones por ellos fijadas y a fin de asegurar la aplicación correcta y simple de las exenciones previstas a continuación y de evitar todo posible fraude, evasión o abusos:
(...)
d) las operaciones siguientes:
(...)
3. las operaciones, incluidas las negociaciones, relativas a depósitos de fondos, cuentas corrientes, pagos, giros, créditos, cheques y otros efectos comerciales, con excepción del cobro de créditos;"
El número 3 del artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva han sido objeto de interpretación por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 5 de junio de 1997 (asunto C-2/95). En la sentencia citada se establecen los criterios siguientes, de interés a efectos de la contestación que ha de darse a la consulta planteada:
a) En primer término, y como criterio general reiterado en numerosas sentencias del Tribunal (así, las de 15 de junio de 1989 y 26 de junio de 1990, entre otras) las normas que establecen las exenciones del Impuesto sobre el Valor Añadido se deben interpretar estrictamente, "dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación de servicios efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo" (apartado 20 de la sentencia). De la misma forma, el Tribunal ha establecido que las normas que establecen excepciones a las exenciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas (sentencia de 13 de julio de 1989, entre otras).
b) El criterio determinante para delimitar la exención del artículo 13.B.d) de la Sexta Directiva es el tipo de operación efectuada, no siendo necesario que la operación se efectúe por un banco o entidad financiera. Ello llevó al Tribunal, en su día (sentencia de 27 de octubre de 1993, asunto C-281/91) a afirmar la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los créditos concedidos por los proveedores de bienes en forma de aplazamientos de pago.
Esto es así salvo en los casos en que el artículo 13.B.d) exige expresamente que la operación se realice por una persona determinada: así, el apartado 1 del artículo 13.B.d) de la Directiva reconoce la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido para las operaciones de gestión de créditos siempre que dicha gestión se efectúe por el concedente del crédito y no por un tercero (apartado 33 de la sentencia). Por ello, la irrelevancia de los elementos subjetivos a efectos de la caracterización de la exención sólo se afirma de forma expresa por el Tribunal respecto de los apartados 3 y 5 del artículo 13.B.d), pues en dichas disposiciones no se hace referencia alguna al prestador del servicio ni a su destinatario (apartado 32 de la sentencia). En definitiva, los elementos subjetivos son irrelevantes, excepto cuando el artículo 13.B.d) contempla "servicios que, por su naturaleza, van destinados a los clientes de las entidades financieras" (apartado 48 de la sentencia).
c) El Tribunal se plantea específicamente en la sentencia la naturaleza objetiva de las operaciones de transferencia y pago (pues a esa naturaleza objetiva hay que estar para aplicar o no la exención y no a elementos subjetivos relativos al prestador o al destinatario de la operación exenta) llegando a la conclusión de que "la transferencia sólo es un medio de transmitir fondos", de forma que lo determinante para conocer si una operación constituye una transferencia a efectos de la Sexta Directiva son los "aspectos funcionales" y no los de carácter sustantivo. En definitiva, para el Tribunal la transferencia no es más que una operación consistente en ejecutar una orden de transmitir una cantidad de dinero de una cuenta bancaria a otra (apartado 53 de la sentencia).
d) Tratándose de un centro informático con el cual ha subcontratado el banco la prestación de ciertos servicios, como ocurría en el caso de la sentencia, el Tribunal señala que no estarán exentos los servicios prestados por el centro informático al banco cuando estos sólo comprenden "la asistencia técnica y electrónica" al banco y sea éste quien efectúe las funciones esenciales y específicas de las operaciones contempladas en los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13. En definitiva, el apartado 66 de la sentencia señala que:
"Para calificarse de operaciones exentas según los números 3 y 5 de la letra d) de la parte B del artículo 13, los servicios prestados por un centro informático deben formar un conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales de un servicio descrito en las citadas disposiciones... Procede distinguir el servicio exento a efectos de la Directiva de una mera prestación material o técnica como es el hecho de poner a disposición del banco un sistema informático."
Finalmente, puntualiza el Tribunal que es el órgano jurisdiccional nacional el que debe apreciar en cada caso si las funciones realizadas por un centro informático son específicas y esenciales y revisten el carácter diferenciado exigido por el Tribunal (apartado 67 de la sentencia).
3.- Por lo que se refiere a las transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de débito y otras órdenes de pago, resulta plenamente aplicable la sentencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, que de forma expresa se refiere a las transferencias y pagos, como ya se ha señalado. Por lo tanto, procederá la exención del Impuesto sobre el Valor Añadido en relación con los servicios prestados por la consultante si estos reúnen los requisitos exigidos por el Tribunal, es decir, si tales servicios forman un "conjunto diferenciado, considerado globalmente, que tenga por efecto cumplir las funciones específicas y esenciales" de las transferencias o pagos y no constituyen, simplemente, servicios de asistencia material o técnica.
En estos términos, los servicios que se describen en las letras a), b), c), e) y f) de la Descripción sucinta de los hechos han de considerarse servicios auxiliares o de asistencia técnica a los pagos y transferencias que efectúa la entidad cliente de la entidad consultante, quedando por tanto al margen de la exención que se regula en el artículo 20.uno.18.h) de la Ley 37/1992, tal y como ésta ha de interpretarse de acuerdo con el derecho comunitario. Unicamente los servicios que se refieren en la letra d) de la Descripción sucinta de los hechos, en la medida en que por parte de la entidad consultante se presta un servicio que considerado globalmente, tiene por objeto cumplir las funciones específicas y esenciales de un pago o transferencia, quedan dentro de la exención que se ha citado.
4.- De acuerdo con el escrito de consulta, la cliente de la entidad consultante es accionista mayoritaria de esta última, por lo que en las prestaciones de servicios que se han citado en el escrito de consulta ha de tenerse en cuenta lo dispuesto por el artículo 79.cinco de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual cuando existiendo vinculación entre las partes que intervengan en las operaciones sujetas al Impuesto, se convengan precios notoriamente inferiores a los normales en el mercado, la base imponible no podrá ser inferior a la que resultaría de aplicar las reglas establecidas en los apartados tres y cuatro del mismo precepto, que son las reglas relativas a autoconsumos y transferencias de bienes.
En particular, y por lo que se refiere a las prestaciones de servicios, la regla a aplicar es la que contiene el apartado cuatro del artículo 79, según el cual en los autoconsumos de servicios se considerará como base imponible el coste de prestación de los servicios, incluida, en su caso, la amortización de los bienes cedidos.
Por tanto, las operaciones a que se refiere el escrito de consulta, tanto las exentas como las no exentas, deberán valorarse a todos los efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido en el coste de prestación de las mismas, ya que se produce entre entidades vinculadas, ello siempre que el precio convenido para las mismas sea inferior al normal en el mercado.
Lo que comunico a vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1386-00. Texto en la fuente oficial ↗