Consulta general 1385-02
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 24 de septiembre de 2002
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.9º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992 art. 20-uno-9º
Descripción de hechos
Impartición de cursos en horario extraescolar para niños de colegios, institutos, etc... sobre materias transversales de la LOGSE, como talleres en materia de Medio Ambiente. La actividad la realizará una persona física, o puede ser realizada por una asociación sin ánimo de lucro.
Cuestión planteada
Aplicación de la exención del artículo 20.uno 9º LIVA. - Epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas.
Contestación
A.- Respecto del Impuesto sobre el Valor Añadido:
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, de 28 de Diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, (Boletín Oficial del Estado del 29), están exentas del mencionado Impuesto las siguientes operaciones:
"9º. La educación de la infancia y de la juventud, la guarda y custodia de niños, la enseñanza escolar, universitaria y de postgraduados, la enseñanza de idiomas y la formación y reciclaje profesional, realizadas por Entidades de derecho público o entidades privadas autorizadas para el ejercicio de dichas actividades.
La exención se extenderá a las prestaciones de servicios y entregas de bienes directamente relacionadas con los servicios enumerados en el párrafo anterior, efectuadas, con medios propios o ajenos, por las mismas empresas docentes o educativas que presten los mencionados servicios.
La exención no comprenderá las siguientes operaciones:
a) Los servicios relativos a la práctica del deporte, prestados por empresas distintas de los centros docentes.
En ningún caso, se entenderán comprendidos en esta letra los servicios prestados por las Asociaciones de Padres de Alumnos vinculadas a los centros docentes.
(...)."
2.- El artículo 7 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de Diciembre, (Boletín Oficial del Estado del 31), establece que tendrán la consideración de entidades privadas autorizadas a efectos de lo dispuesto en el artículo 20, apartado uno, número 9º de la Ley 37/1992, aquellos centros educativos cuya actividad esté reconocida o autorizada por el Estado, las Comunidades Autónomas u otros Entes públicos competentes en la materia.
En relación con lo previsto en el citado artículo 7 del Reglamento, la Resolución de 4 de marzo de 1993, de la Dirección General de Tributos (Boletín Oficial del Estado de 26 de marzo), ha señalado lo siguiente:
"Las competencias en materia de educación han sido transferidas por el Estado a diversas Comunidades Autónomas, resultando con ello que su regulación es diferente en unas y otras Comunidades y, por tanto, también es distinto el planteamiento relativo al requisito del reconocimiento o autorización del Centro educativo en cada una de ellas. Unas Comunidades lo exigen para el regular funcionamiento del Centro, mientras que otras no lo prevén en su legislación.
Sin embargo, la normativa del Impuesto sobre el Valor Añadido relativa a estas exenciones debe interpretarse de forma que no resulten soluciones distintas en unos casos que en otros, al objeto de evitar distorsiones en el funcionamiento del tributo que serían contrarias a los principios armonizadores del mismo.
En este sentido, debe considerarse que el requisito del previo reconocimiento o autorización del Centro de enseñanza sólo puede condicionar la exención de los servicios prestados por el mismo cuando dicho Centro radique en una Comunidad Autónoma cuya legislación aplicable exija el previo cumplimiento del mencionado requisito.
En aquellas otras cuya legislación no lo exija, el problema debe resolverse en atención a la clase o naturaleza de las actividades desarrolladas por el Centro en cuestión, de forma que dicho Centro se considerará autorizado o reconocido, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, cuando sus actividades sean única o principalmente enseñanzas incluidas en algún plan de estudios que haya sido objeto del mencionado reconocimiento o autorización, bien sea por la legislación de la propia Comunidad o por la del Estado que resulte aplicable".
A efectos de lo previsto en la citada Resolución, tendrán la consideración de centros educativos aquellas unidades económicas integradas por un conjunto de medios materiales y humanos ordenados con carácter de permanencia con la finalidad de prestar de manera continuada servicios de enseñanza.
3.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 90, apartado uno, el Impuesto se exigirá al tipo general del 16 por ciento, salvo en los supuestos previstos en el artículo 91 de la propia Ley.
El artículo 91, apartado uno.2, número 9º de la Ley 37/1992, dispone que se aplicará el tipo reducido del 7 por ciento a las prestaciones de servicios a que se refiere el artículo 20, apartado uno, número 8º de la propia Ley cuando tales prestaciones de servicios no estén exentas del Impuesto en virtud de lo previsto en este último precepto.
4.- El artículo 20, apartado uno, número 8º de la Ley 37/1992, dispone que estarán exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido las siguientes operaciones:
"8º. Las prestaciones de servicios de asistencia social que se indican a continuación efectuadas por entidades de Derecho Público o entidades o establecimientos privados de carácter social:
a) Protección de la infancia y de la juventud.
Se considerarán actividades de protección de la infancia y de la juventud las de rehabilitación y formación de niños y jóvenes, la de asistencia a lactantes, la custodia y atención a niños menores de seis años de edad, la realización de cursos, excursiones, campamentos o viajes infantiles y juveniles y otras análogas prestadas en favor de personas menores de veinticinco años de edad..."
Los requisitos para la consideración como establecimiento privado de carácter social se establecen por el artículo 20.Tres de la Ley 37/1992, siendo los siguientes:
1º. Carecer de finalidad lucrativa y dedicar, en su caso, los beneficios eventualmente obtenidos al desarrollo de actividades exentas de idéntica naturaleza.
2º. Los cargos de presidente, patrono o representante legal deberán ser gratuitos y carecer de interés en los resultados económicos de la explotación por sí mismos o a través de persona interpuesta.
3º. Los socios, comuneros o partícipes de las entidades o establecimientos y sus cónyuges o parientes consanguíneos, hasta el segundo grado inclusive, no podrán ser destinatarios principales de las operaciones exentas ni gozar de condiciones especiales en la prestación de los servicios.
El mismo precepto dispone que los establecimientos de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición en la forma que se determine reglamentariamente, realizándose este desarrollo reglamentario en el artículo 6 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), según el cual los establecimientos privados de carácter social deberán solicitar el reconocimiento de su condición de la Delegación o Administración de la Agencia Estatal de Administración Tributaria en cuya circunscripción territorial esté situado su domicilio fiscal, el cual surtirá efectos respecto de las operaciones cuyo devengo se produzca a partir de la fecha de la solicitud y mientras subsistan los requisitos que hayan fundamentado el reconocimiento del carácter social de dicho establecimiento.
5.- La Secretaría General Técnica del Ministerio de Asuntos Sociales, en su informe de 23 de junio de 1995, emitido a solicitud de esta Dirección General, considera que, en base a la normativa estatal y autonómica sobre la materia y a la jurisprudencia del Tribunal Constitucional, debe entenderse por asistencia social "el conjunto de acciones y actividades desarrolladas por el Sector Público o por Entidades o personas privadas fuera del marco de la Seguridad Social, destinando medios económicos, personales u organizatorios a atender, fundamentalmente, estados de necesidad y otras carencias de determinados colectivos (ancianos, menores y jóvenes, minorías étnicas, drogadictos, refugiados y asilados, etc.) u otras personas en estado de necesidad, marginación o riesgo social".
6.- En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General le informa lo siguiente:
1º. En el supuesto de que la entidad a que se refiere el escrito de consulta no fuese titular de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido según los criterios anteriormente expuestos, no sería aplicable a las operaciones realizadas por dicha entidad la exención prevista en el artículo 20.uno.9º de la Ley 37/1992.
2º. En el supuesto de que la mencionada entidad prestase los servicios a que se refiere el escrito de consulta a través de un centro calificado de educativo a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, dichos servicios estarían exentos del Impuesto cuando respecto del centro concurriesen alguna de las siguientes circunstancias:
a) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase situado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si el titular del Centro ha obtenido el mencionado reconocimiento o autorización.
b) En el supuesto de que el Centro educativo se encontrase ubicado en una Comunidad Autónoma en la que la legislación aplicable no exija para su funcionamiento el reconocimiento o la autorización por las autoridades competentes en la materia, si las enseñanzas impartidas en el Centro versasen única o principalmente sobre materias incluidas en alguno de los planes de estudios de cualquiera de los niveles y grados del sistema educativo español.
La exención no será aplicable en este caso a los servicios de enseñanza que versen sobre materias no incluidas en los referidos planes de estudios.
La competencia para determinar si las materias que son objeto de enseñanza por un determinado centro educativo se encuentran o no incluidas en algún plan de estudios del sistema educativo a efectos de la aplicación de la mencionada exención y teniendo en cuenta a tal fin los criterios anteriormente expuestos, corresponde al Ministerio de Educación, Cultura y Deporte.
Esta exención se aplica tanto a personas físicas como a Asociaciones sin ánimo de lucro.
3º. En el supuesto de que, en aplicación de los criterios contenidos en los números 1º y 2º anteriores, los referidos servicios de enseñanza no estuviesen exentos del Impuesto, el tipo impositivo aplicable a los mismos sería el general del 16 por ciento, salvo en el caso de que se tratase de servicios de formación de niños o jóvenes o de servicios de asistencia social según el concepto contenido en el apartado 4 de esta contestación, en cuyo caso sería de aplicación el tipo reducido del 7 por ciento. Cuando estos servicios se prestasen por una asociación sin ánimo de lucro que tuviese reconocida la condición de entidad de carácter social, dichos servicios estarían sujetos pero exentos del Impuesto.
B.- Respecto del Impuesto sobre Actividades Económicas; la Subdirección General de Tributos locales ha emitido el siguiente informe:
1º) En primer lugar conviene señalar que el escrito de consulta no contiene dato alguno sobre la naturaleza empresarial o profesional de la actividad objeto de estudio, de modo que habrá que tener en cuenta ambas posibilidades a la hora de su clasificación.
Aunque en algunos supuestos, como por ejemplo, el que es objeto de la presente consulta, no resulta, “a priori”, fácil establecer una clara distinción entre actividad profesional y actividad empresarial a efectos del Impuesto sobre Actividades Económicas, sí existen, sin embargo, ciertos elementos que permiten, vía interpretativa, llegar a conclusiones suficientemente claras en orden a una correcta aplicación del tributo en cuestión.
Así, desde la óptica del Impuesto sobre Actividades Económicas, es profesional de la enseñanza, cualquiera que sea el objeto de ésta, quien actuando por cuenta propia (artículo 80.1 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre, reguladora de las Haciendas Locales), desarrolle personalmente la actividad de que se trate.
Sin embargo, se estaría ante un empresario a efectos del impuesto cuando la actividad de enseñanza se ejerza no como una manifestación de la capacidad personal, sino como consecuencia de la puesta al servicio de la actividad de una organización empresarial, desvinculada formalmente de la personalidad profesional intrínseca del profesor o enseñante.
2º) Las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas, aprobadas junto a la Instrucción para su aplicación por Real Decreto Legislativo 1175/1990, de 28 de septiembre, clasifican en el Grupo 932 de la Sección Primera la actividad de “Enseñanza no reglada de formación y perfeccionamiento profesional y educación superior”, y en el Epígrafe 933.9 el ejercicio de “Otras actividades de enseñanza, tales como idiomas, corte y confección, mecanografía, taquigrafía, preparación de exámenes y oposiciones y similares, n.c.o.p.”.
Dichos epígrafes se refieren a las actividades de enseñanza que indican sus títulos, ejercidas por personas físicas a título de empresario o por personas jurídicas o entidades, pero en local o establecimiento permanente.
Las mismas actividades de enseñanza ejercidas por tales personas o entidades, pero fuera de establecimiento permanente y con independencia de cual sea la materia objeto de enseñanza, se encuentran clasificadas en el Grupo 934 “Enseñanza fuera de establecimiento permanente” de la Sección Primera.
Por tanto, la realización por parte de personas físicas a título de empresario o por personas jurídicas o entidades, de actividades de enseñanza de materias relacionadas con el medio ambiente o de cooperación social, deberá clasificarse y tributar dentro de la Agrupación 93 de la Sección Primera de las Tarifas “Educación e investigación”.
En el caso que se realicen empleando un centro de estudios, academia o establecimiento similar, se clasificará en el Epígrafe que corresponda dentro del Grupo 932 “Enseñanza no reglada de formación y perfeccionamiento profesional y educación superior”, y en el caso de que se realicen sin emplear tales establecimientos se clasificará en el Grupo 934 “Enseñanza fuera de establecimiento permanente”, es decir, si se imparte dicha enseñanza en domicilios particulares o centros e instituciones ajenos.
El Grupo 932 “Enseñanza no reglada de formación y perfeccionamiento profesional y educación superior” lleva aparejada una nota común, creada por el artículo 67.uno.3º de la Ley 65/1997, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado para 1998, en la que se establece que “no tendrán la consideración de actividad de enseñanza, ni devengarán cuota alguna por este impuesto, las actividades de formación, tanto ocupacional como continua, financiadas exclusivamente por el Instituto Nacional de Empleo o por el Fondo Social Europeo o cofinanciadas, también exclusivamente, por ambos Organismos”.
El Epígrafe 933.9 “Otras actividades de enseñanza, tales como idiomas, corte y confección, mecanografía, taquigrafía, preparación de exámenes y oposiciones y similares, n.c.o.p.” no es apropiado para clasificar la actividad objeto de la presente consulta.
3º) Si, por el contrario, la actividad fuese realizada por una persona física, por cuenta propia y a título individual y personal, sin que concurran otras circunstancias que determinen la existencia de una organización empresarial, estaría obligado a clasificarse y tributar por el Grupo 824 “Profesores de formación y perfeccionamiento profesional” de la Sección Segunda de las Tarifas.
La Nota 3ª a dicha Sección Segunda establece que “Los servicios derivados de actividades clasificadas en esta Sección, que se presten exclusivamente y sin mediar contraprestación alguna, a fundaciones y entidades sin fines lucrativos a que se refiere la Ley 30/1994, de 24 de noviembre, de Fundaciones y de Incentivos Fiscales a la Participación Privada en Actividades de Interés General, tributarán por cuota cero”.
Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1385-02. Texto en la fuente oficial ↗