Consulta general 1382-04

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 13 de julio de 2004

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Normativa

• Ley 37/1992 · art. 91.Uno.3.1º · Dos.1.6º · Tres Tipos impositivos reducidos

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 91-uno-3-1º, 91-dos-1-6º y 91-tres

Descripción de hechos

Entidad mercantil que inicia una actividad inmobiliaria de promoción de viviendas de protección pública, sin asumir la dirección de la obra, subcontratando todos los servicios necesarios para su construcción.

Cuestión planteada

Tipo impositivo aplicable a las ejecuciones de obra que le realizan a la entidad consultante.

Contestación

1.- El artículo 8, apartados Uno y Dos, número 1º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), establece lo siguiente:

“Uno. Se considerará entrega de bienes la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, incluso si se efectúa mediante cesión de títulos representativos de dichos bienes.

A estos efectos, tendrán la condición de bienes corporales el gas, el calor, el frío, la energía eléctrica y demás modalidades de energía.

Dos. También se considerarán entregas de bienes:

1º. Las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación, en el sentido del artículo 6 de esta Ley, cuando el empresario que ejecute la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por ciento de la base imponible."

El artículo 11, apartado Uno de la norma citada expone el concepto de prestación de servicios, señalando que se entenderá por prestación de servicios, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, "toda operación sujeta al citado tributo que, de acuerdo con esta Ley, no tenga la consideración de entrega, adquisición intracomunitaria o importación de bienes". Por su parte, el número 6º del apartado Dos del precepto mencionado señala que en particular, se considerarán prestaciones de servicios "las ejecuciones de obra que no tengan la consideración de entrega de bienes con arreglo a lo dispuesto en el artículo 8 de esta Ley".

De los preceptos señalados se deduce que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, las ejecuciones de obra sujetas al citado tributo tienen siempre la consideración, bien de entrega de bienes, o bien de prestación de servicios, sin que quepa una tercera calificación, distinta de las citadas, en relación con las operaciones mencionadas. Así, serán entregas de bienes las ejecuciones de obra que reúnan los requisitos mencionados en el artículo 8, apartado Dos, número 1º, a saber:

a) Que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de una edificación.

b) Que el empresario que ejecuta la obra aporte una parte de los materiales utilizados, siempre que el coste de los mismos exceda del 20 por 100 de la base imponible.

Igualmente, serán entregas de bienes aquellas ejecuciones de obra que, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado Uno del artículo 8 de la Ley 37/1992, supongan la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, lo que exige que el empresario que ejecuta la obra aporte una parte esencial o sustantiva de los materiales necesarios para la misma, pues sólo en este caso podría entenderse que efectúa una transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales al destinatario de la operación.

De esta forma, todas aquellas ejecuciones de obra sujetas al impuesto y en relación con las cuales no se cumplan los requisitos mencionados en las letras a) y b) anteriores, y que además no supongan la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales, tendrán la consideración de prestaciones de servicios a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- El artículo 91, apartado Uno.3, número 1º de la Ley 37/1992, establece que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a “las ejecuciones de obras, con o sin aportación de materiales, consecuencia de contratos directamente formalizados entre el promotor y el contratista que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de edificaciones o partes de las mismas destinadas principalmente a viviendas, incluidos los locales, anejos, garajes, instalaciones y servicios complementarios en ellos situados.

Se considerarán destinadas principalmente a viviendas, las edificaciones en las que al menos el 50 por ciento de la superficie construida se destine a dicha utilización”.

Pues bien, el legislador ha optado por utilizar un apartado específico (el apartado Uno.3 del artículo 91) para las ejecuciones de obra, dado que bajo esta denominación pueden comprenderse tanto entregas de bienes como prestaciones de servicios, según que concurran o no los requisitos del artículo 8, apartados Uno y Dos, número 1º, en las ejecuciones de obra a que se refiere el tipo impositivo reducido.

En conclusión, las ejecuciones de obra que reúnan los requisitos mencionados tributarán al tipo impositivo del 7 por ciento, y ello tanto si las mismas tienen la consideración de entregas de bienes como si se trata de prestaciones de servicios.

3.- El artículo 91, apartado Dos.1, número 6º establece que se aplicará el tipo del 4 por ciento a las entregas de: “viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública, cuando las entregas se efectúen por los promotores de las mismas, incluidos los garajes y anexos situados en el mismo edificio que se transmitan conjuntamente. A estos efectos, el número de plazas de garaje no podrá exceder de dos unidades.

Las viviendas que sean adquiridas por las entidades que apliquen el régimen especial previsto en el capítulo III del título VIII de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, siempre que a las rentas derivadas de su posterior arrendamiento les sea aplicable la bonificación establecida en la letra b) del apartado 1 del artículo 68 quinquies de la citada Ley. A estos efectos, la entidad adquirente comunicará esta circunstancia al sujeto pasivo con anterioridad al devengo de la operación en la forma que se determine reglamentariamente”.

4.- El artículo 91, apartado Tres de la Ley 37/1992 dispone, por su parte, lo siguiente:

“Tres. Lo dispuesto en los apartados uno.1 y dos.1 de este artículo será también aplicable a las ejecuciones de obra que sean prestaciones de servicios, de acuerdo con lo previsto en el artículo 11 de esta Ley, y tengan como resultado inmediato la obtención de alguno de los bienes a cuya entrega resulte aplicable uno de los tipos reducidos previstos en dichos preceptos.

El contenido del párrafo anterior no será de aplicación a las ejecuciones de obra que tengan por objeto la construcción o rehabilitación de viviendas de protección oficial de régimen especial o de promoción pública a que se refiere el apartado uno.3 de este artículo."

5.- De acuerdo con lo anterior, se aplicará el tipo impositivo reducido del 7 por ciento a las ejecuciones de obra que reúnan los requisitos a que se refiere el artículo 91, apartado Uno.3 de la Ley 37/1992, incluso cuando las ejecuciones de obra citadas tengan por objeto la construcción o rehabilitación de viviendas calificadas administrativamente como de protección oficial de régimen especial o de promoción pública.

A estos efectos, es irrelevante que las ejecuciones de obra a que se refiere el párrafo anterior tengan la consideración de entregas de bienes (de acuerdo con el artículo 8, apartados Uno y Dos, número 1º) o de prestaciones de servicios (en los términos del artículo 11, apartado Dos, número 6º).Tanto en un caso como en otro, y siempre que concurran los requisitos del artículo 91, apartado Uno.3, se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento.

6.- Lo que comunico a Vd. con los efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, de acuerdo con lo establecido en el apartado 1 de la disposición transitoria segunda de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria.

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1382-04. Texto en la fuente oficial ↗