Doctrina IVADirección General de Tributos
y tribunales económico-administrativos

Consulta general 1362-01

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 29 de junio de 2001

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Normativa

Normativa según la fuente: Ley 37/1992 arts. 90 y 91-uno-2-6º

Descripción de hechos

La sociedad consultante realiza la actividad de sacrificio de ganado mediante la explotación de un matadero. Debido a la existencia de la enfermedad encefalopatía espongiforme bovina y la obligación de destrucción de los materiales específicos de riesgo (MER), la Sociedad consultante presta a algunos de sus clientes, además del servicio de sacrificio de ganado, el servicio de destrucción de los citados MER, para lo cual transporta dichos materiales hasta una planta autorizada donde se procede a su eliminación. La referida planta factura a la Sociedad consultante por tal servicio de eliminación, y dicha sociedad factura a su vez a su cliente por el importe que a ella le factura la planta mas unas cantidades adicionales en concepto de gastos de transporte de los MER hasta la planta y de gastos de gestión del servicio de eliminación de dichos materiales. Además, la Sociedad consultante factura también a dichos clientes por el servicio de sacrificio del ganado.

Cuestión planteada

Tipo impositivo aplicable a los referidos servicios prestados por la Sociedad consultante.

Contestación

1.- En relación con la cuestión planteada es necesario tener en cuenta lo señalado por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en su sentencia de 25 de febrero de 1999 en el asunto C-349/96, en la que el dicho Tribunal se planteó cuales deben ser “los criterios para decidir, en materia del Impuesto sobre el Valor Añadido, si una operación que está compuesta por varios elementos debe ser considerada como una prestación única o como dos o más prestaciones diferentes que deben ser apreciadas separadamente”.

Señala el Tribunal en dicha sentencia lo siguiente:

“27. Con carácter preliminar, es preciso recordar que la cuestión relativa a la extensión de una operación tiene una importancia particular desde el punto de vista del IVA, tanto para determinar el lugar de las prestaciones de servicios como para aplicar el tipo impositivo o, como en el presente asunto, para aplicar las disposiciones relativas a la exención previstas por la Sexta Directiva. Además, hay que señalar que, debido a la diversidad de transacciones comerciales, es imposible dar una respuesta exhaustiva sobre la manera de abordar correctamente el problema en todos los casos.

28. Sin embargo, como declaró el Tribunal de Justicia en la sentencia de 2 de mayo de 1996, Faaborg-Gelting Linien (C-231/94, Rec. p. I-2395), apartados 12 a 14, acerca de la calificación de la explotación de un restaurante, cuando la operación controvertida está constituida por un conjunto de elementos y de actos, primeramente procede tomar en consideración todas las circunstancias en las que se desarrolle la operación de que se trate.

29. A este respecto, teniendo en cuenta la doble circunstancia de que, por una parte, del apartado 1 del artículo 2 de la Sexta Directiva se deduce que cada prestación de servicio normalmente debe ser considerada como distinta e independiente y que, por otra, la prestación constituida por un único servicio desde el punto de vista económico, no debe ser desglosada artificialmente para no alterar la funcionalidad del sistema del IVA, es importante buscar los elementos característicos de la operación controvertida para determinar si el sujeto pasivo realiza para el consumidor, considerado como un consumidor medio, varias prestaciones principales distintas o una prestación única.

30. Hay que señalar que se trata de una prestación única, en particular, en el caso de autos, en el que ha de considerarse que uno o varios elementos constituyen la prestación principal, mientras que, a la inversa, uno o varios elementos deben ser considerados como una o varias prestaciones accesorias que comparten el trato fiscal que la prestación principal. Una prestación debe ser considerada accesoria de una prestación principal cuando no constituye para la clientela un fin en sí, sino el medio de disfrutar en las mejores condiciones del servicio principal del prestador (sentencia de 22 de octubre de 1998, Madgett y Baldwin, asuntos acumulados C-308/96 y C-94/97, Rec. p. I-0000, apartado 24).

31. En estas circunstancias, el hecho de que se facture un precio único no tiene importancia decisiva. Es cierto que cuando un prestador proporciona a sus clientes una prestación de servicio compuesta por varios elementos contra el pago de un precio único, éste puede abogar en favor de la existencia de una prestación única. Sin embargo, pese al precio único, si de las circunstancias descritas en los apartados 7 a 10 de la presente sentencia se desprende que los clientes entienden comprar dos prestaciones distintas, a saber, una prestación de seguro y una prestación de servicio de registro de tarjetas, entonces sería preciso aislar la parte del precio único relativa a la prestación de seguro, que, en todo caso, quedaría exenta. Para ello, debe seguirse el método de cálculo o de apreciación más sencillo posible (véase, en este sentido, la sentencia Madgett y Baldwin, antes citada, apartados 45 y 46)”.

2.- Teniendo en cuenta los criterios del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas anteriormente señalados, esta Dirección General considera que, a efectos del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el supuesto de hecho planteado en el escrito de consulta la Sociedad consultante realiza en favor de sus clientes las dos siguientes prestaciones de servicios distintas e independientes entre sí, de manera que ninguna de ellas tiene carácter accesorio respecto de la otra, y que, por tanto, deben tributar de manera separada por el referido Impuesto: una, la prestación del servicio de sacrificio de ganado, y otra, la prestación del servicio de destrucción de los materiales específicos de riesgo (MER).

3.- Al citado servicio de sacrificio de ganado le resulta aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido el tipo general del 16 por ciento previsto en el apartado uno del artículo 90 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora de dicho Impuesto, en la redacción dada por el apartado primero del artículo 78 de la Ley 41/1994, de 30 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31).

4.- A la prestación del servicio de destrucción de materiales específicos de riesgo (MER) que la Sociedad consultante presta a sus clientes le resulta aplicable el tipo reducido del 7 por ciento previsto para los servicios de eliminación de residuos en el número 6º del apartado uno.2 del artículo 91 de la Ley 37/1992, en la redacción dada a dicho precepto por el apartado segundo del artículo 78 de la Ley 41/1994 y por el apartado siete del artículo 71 de la Ley 54/1999, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 30).

Ello es así porque los citados materiales específicos de riesgo tienen la condición de residuos según la noción jurídico-técnica de “residuo” contenida en el artículo 3 de la Ley 10/1998, de 21 de abril, de Residuos (Boletín Oficial del Estado del 22), noción que, según lo previsto en el artículo 23 de la Ley General Tributaria, esta Dirección General considera aplicable para interpretar lo previsto en el citado artículo 91.uno.2.6º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.

De conformidad con lo dispuesto en el artículo 78 de la Ley 37/1992, la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente a la citada prestación de servicios de destrucción de los materiales específicos de riesgo estará constituida por el importe total de la contraprestación en favor de la Sociedad consultante por la realización por la misma de tales servicios a sus clientes, importe que, según los datos que constan en el escrito de consulta, estaría constituido por la suma de las siguientes cantidades: la cantidad que a la Sociedad consultante le factura la planta de eliminación por los servicios que ésta le presta, mas las cantidades adicionales a dicha cantidad que la Sociedad consultante factura a sus clientes en concepto de gastos de transporte de los MER hasta dicha planta y en concepto de gastos de gestión del servicio de eliminación.

5.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria.

Jurisprudencia del TJUE que cita

C-231/94 · C-308/96 · C-349/96 · C-94/97

Citada después por

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1362-01. Texto en la fuente oficial ↗