Consulta general 1345-04
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 22 de junio de 2004
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º Exenciones en operaciones interiores
- Ley 37/1992 · art. 75.Uno.7º Devengo del impuesto
- Ley 37/1992 · art. 78.Dos.1º Base imponible. Regla general
Normativa según la fuente: Art. Primero RD 1496/2003, art. 2. Ley 37/1992 arts. 20-Uno-18º, 75-Uno 7º y 78-Dos -1º-
Descripción de hechos
1.- Si las comisiones pactadas y que se devengan en un contrato de factoring debieran de ir gravadas con su correspondiente porcentaje de IVA en el momento que el factor emita la correspondiente factura por el concepto expuesto a cargo del cedente.2.- En lo que respecta al contrato de gestión y ejecución de pagos a proveedores suscrito con una compañía de confirming, si el cedente tiene que emitir factura a cargo de dicha entidad por las comisiones abonadas por ésta a favor del cedente.
Cuestión planteada
Contratos de factoring y confirming.
Contestación
1.- En la contestación a la consulta formulada, es preciso tener en cuenta la Resolución 1/2004, de 6 de febrero, de esta Dirección General (BOE del 23). En dicha Resolución se analizan los cambios introducidos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), por parte de la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (BOE del 31). Estas modificaciones traen su causa de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 26 de junio de 2003, dictada en el Asunto C-305/01.
En cuanto a la primera cuestión planteada en su escrito de consulta, hay que tener en cuenta el punto III de esta Resolución, que señala lo siguiente:
“ (…)
Las otras modificaciones operadas por la Ley 62/2003 en la Ley 37/1992 en relación con este tipo de contrato se han realizado en el número 18º del apartado uno de su artículo 20. Dicho precepto establece la exención de una serie de operaciones financieras, entre las que se encuentran las siguientes:
a) Los depósitos en efectivo en sus diversas formas, incluidos los depósitos en cuenta corriente y cuentas de ahorro, y las demás operaciones relacionadas con los mismos, incluidos los servicios de cobro o pago prestados por el depositario en favor del depositante.
La exención no se extiende a los servicios de gestión de cobro de créditos, letras de cambio, recibos y otros documentos. Tampoco se extiende la exención a los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
b) Las operaciones relativas a transferencias, giros, cheques, libranzas, pagarés, letras de cambio, tarjetas de pago o de crédito y otras órdenes de pago.
La exención se extiende a las operaciones siguientes:
La compensación interbancaria de cheques y talones.
La aceptación y la gestión de la aceptación.
El protesto o declaración sustitutiva y la gestión del protesto.
No se incluye en la exención el servicio de cobro de letras de cambio o demás documentos que se hayan recibido en gestión de cobro. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
c) La transmisión de los efectos y órdenes de pago a que se refiere la letra anterior, incluso la transmisión de efectos descontados.
No se incluye en la exención la cesión de efectos en comisión de cobranza. Tampoco se incluyen en la exención los servicios prestados al cedente en el marco de los contratos de “factoring”, con excepción de los de anticipo de fondos que, en su caso, se puedan prestar en estos contratos.
Las tres operaciones financieras a que se acaba de hacer referencia, y las excepciones a las mismas que contienen en los preceptos que se han reproducido, tienen como característica común la división de las diversas funciones que se integran en un contrato de “factoring” en dos categorías:
Los servicios de financiación, o de anticipo de fondos, como los califica la propia Ley 37/1992.
El resto de servicios que se prestan al cedente en el marco de los referidos contratos.
Para estos últimos, la Ley 37/1992, tras la modificación introducida en la misma por la Ley 62/2003, no hace distinción, señalando la exclusión de los mismos de la exención que se establece en su artículo 20.uno.18º.
(…)
Sobre esta cuestión hay que tener en cuenta dos posibilidades:
1ª. En primer lugar, puede ocurrir que la comisión que se pacte, en forma de descuento, sobre los créditos cedidos en el marco del contrato de “factoring”, sea una comisión total que englobe el conjunto de prestaciones que se realizan en el desarrollo del mismo. En tal caso, habrá que aplicar lo dispuesto en el artículo 79.dos de la Ley 37/1992, conforme al cual cuando en una misma operación y por precio único se entreguen bienes o se presten servicios de diversa naturaleza, incluso en los supuestos de transmisión de la totalidad o parte de un patrimonio empresarial, la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados.
En consecuencia, si se hubiese pactado una contraprestación única, sin distinguir entre la parte relativa a la prestación de servicios de anticipo de fondos y el resto de prestaciones que pueda haber, habrá que estimar, conforme al valor de mercado de cada una de las prestaciones de servicios que se realicen, la parte del precio correspondiente a cada una de ellas.
2ª. En segundo lugar, hay que considerar la posibilidad de que las cantidades que se atribuyan a cada una de las prestaciones que realice el factor a favor del cedente de créditos se aparten de los valores normales de mercado.
En este particular, hay que hacer referencia al artículo 78.dos.1º de la Ley 37/1992 y en concreto a una de las condiciones que establece dicho precepto para excluir los intereses por aplazamiento de la base imponible de las operaciones. Esta condición consiste en que dichos intereses no superen los usualmente aplicados en el mercado para este tipo de operaciones.
La exclusión de los intereses por aplazamientos concedidos por los empresarios o profesionales que realizan las operaciones, el pago de cuyo precio se aplaza, de la base imponible del Impuesto sobre el Valor Añadido, tiene su razón de ser en la consideración de los mismos como contraprestación de una operación de financiación exenta, concretamente de la concesión de un préstamo.
En consecuencia, y haciendo una interpretación coherente y sistemática de la Ley, ha de concluirse que las cantidades que se podrán considerar como contraprestación de operaciones exentas, en tanto que intereses por financiación, no podrá exceder del tipo de interés usualmente aplicado para este tipo de operaciones. Las cantidades que excedan de este importe habrán de ser tratadas como contraprestación de operaciones fuera de la exención prevista para las operaciones de concesión de créditos y préstamos, y en consecuencia resultan sujetas y no exentas”.
Por otra parte, en lo que se refiere al devengo, en el punto IV de la citada Resolución se establece:
“(…)
En relación con los contratos de “factoring”, ha de citarse el artículo 75.uno.7º de la Ley 37/1992, de acuerdo con el cual en las operaciones de tracto sucesivo o continuado, el devengo del Impuesto se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción.
Señala el mismo precepto en su segundo párrafo que, no obstante, cuando no se haya pactado precio o cuando, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha.
Tal y como se ha señalado en el apartado I de esta Resolución, en el marco de los contratos de “factoring” se pueden distinguir las funciones de financiación, gestión y garantía.
La función de financiación no tiene sentido más que en relación con el tiempo, ya que es en función del vencimiento de los créditos cedidos como se determina el importe de los intereses a satisfacer, debiendo configurarse, pues, como una operación de tracto sucesivo. Las funciones de gestión y garantía, apreciadas con respecto a un crédito específico objeto de cesión en el marco de un contrato de “factoring”, podrían ser consideradas como operaciones de distinta naturaleza; no obstante, si su análisis se realiza por referencia a un único contrato de “factoring”, en el desarrollo del cual el empresario o profesional cede los créditos propios de su actividad comercial al factor o entidad de “factoring” con la que ha suscrito el oportuno contrato, ha de concluirse que es igualmente por referencia al tiempo como cobra sentido la prestación, ya que serán los créditos incluidos en el ámbito temporal al que se refiera el contrato de “factoring” los que se cederán en el desarrollo del mismo. En consecuencia, ha de tratarse asimismo como una prestación de tracto sucesivo.
De lo anterior se deduce que el conjunto de las prestaciones que se desarrollan en un contrato de “factoring” marco, en el seno del cual se realizan sucesivas cesiones de créditos, son operaciones de tracto sucesivo, para las cuales el devengo del Impuesto se produce en el momento en que resulte exigible la parte o el total del precio correspondiente a las mismas.
Considerando que es habitual en este tipo de contratos la liquidación de las cantidades correspondientes al descuento, es decir, mediante la detracción de su importe de los créditos cedidos por parte de los cedentes, se deduce que es cuando se produzcan las respectivas cesiones cuando se devengará el tributo, en su caso, correspondiente a las mismas y, a la vez, se fijará el momento de imputación de los importes correspondientes para la determinación de la prorrata de deducción. Lo anterior ha de entenderse sin perjuicio de la aplicación cuando proceda del segundo párrafo del antes citado artículo 75.uno.7º de la Ley del Impuesto”.
Por tanto, las comisiones pagadas por la prestación de servicios de factoring son operaciones sujetas al Impuesto sobre el Valor Añadido. La parte de la contraprestación correspondiente a los servicios de financiación o de anticipo de fondos estará exenta, mientras que la parte que corresponda a la prestación de otros servicios, como gestión y garantía, no se halla incluida dentro de la exención y, en consecuencia, implica la repercusión del Impuesto.
En el supuesto de que la comisión englobe el conjunto de prestaciones, exentas y no exentas, la base imponible correspondiente a cada servicio se determinará en proporción al valor de mercado de los servicios prestados, tal y como determina el artículo 79, apartado dos de la Ley 37/1992.
En lo que se refiere al devengo, las prestaciones de servicios de factoring tienen la consideración de operaciones de tracto sucesivo, tanto en lo que se refiere a la función de financiación como a las de gestión y garantía. Por ello, el devengo del Impuesto se produce en el momento en que resulte exigible la parte del precio que comprenda cada percepción, salvo que no se haya pactado precio o que, habiéndose pactado, no se haya determinado el momento de su exigibilidad, o la misma se haya establecido con una periodicidad superior a un año natural. En estos casos, el devengo del Impuesto se producirá a 31 de diciembre de cada año por la parte proporcional correspondiente al periodo transcurrido desde el inicio de la operación, o desde el anterior devengo, hasta la citada fecha. En general, el momento en que va a resultar exigible la parte del precio que comprenda cada percepción será cuando se produzcan las respectivas cesiones, si se aplica el sistema de liquidación de las cantidades correspondientes al descuento.
2.- En relación con la segunda cuestión planteada en el escrito de consulta, el artículo 2 del Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el artículo primero del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre, dispone:
1. De acuerdo con el artículo 164.uno.3º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de ésta por las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, en los términos establecidos en este Reglamento y sin más excepciones que las previstas en él. Esta obligación incumbe asimismo a los empresarios o profesionales acogidos a los regímenes especiales del Impuesto sobre el Valor Añadido.
También deberá expedirse factura y copia de ésta por los pagos recibidos con anterioridad a la realización de las entregas de bienes o prestaciones de servicios por las que deba asimismo cumplirse esta obligación conforme al párrafo anterior, a excepción de las entregas de bienes exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido por aplicación de lo dispuesto en el artículo 25 de la Ley del Impuesto.
2. Deberá expedirse factura y copia de ésta en todo caso en las siguientes operaciones:
a) Aquellas en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, con independencia del régimen de tributación al que se encuentre acogido el empresario o profesional que realice la operación, así como cualesquiera otras en las que el destinatario así lo exija para el ejercicio de cualquier derecho de naturaleza tributaria.
(…)”.
A lo largo de todo el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación no existe ninguna excepción a dichas obligaciones en la que se pueda englobar el supuesto objeto de consulta. Por tanto, será preciso expedir factura por las comisiones abonadas por parte de una compañía de confirming a favor del cedente de los créditos.
3.- Lo que comunico a Vd. con el alcance y efectos previstos en el apartado 2 del artículo 107 de la Ley General Tributaria
Jurisprudencia del TJUE que cita
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1345-04. Texto en la fuente oficial ↗