Consulta general 1215-98
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 3 de julio de 1998
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 78 Base imponible. Regla general
- Ley 37/1992 · art. 89 Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas
- Ley 37/1992 · art. 90.Uno Tipo impositivo general
- Ley 37/1992 · art. 91.Uno.1.1º·2.2º Tipos impositivos reducidos
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Arts. 78, 89, 90-Uno, 91-Uno-1-1, 91-Uno-2-2.
Descripción de hechos
Entidad mercantil dedicada a la venta de cafés con leche, café sólo, chocolate, refrescos y cerveza a través de máquinas automáticas.
Cuestión planteada
Tipo impositivo aplicable. - Forma de determinar la base imponible de cada producto. -Rectificación, en su caso, de las cuotas repercutidas.
Contestación
A) Fundamentos de derecho 1.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 4 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), están sujetas al citado tributo las entregas de bienes y las prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
La sujeción al Impuesto de las operaciones indicadas se produce con independencia de la forma concreta en que se realicen, incluso en los casos en que se efectúen mediante máquinas expendedoras o grifos para la expendición de bebidas.
El artículo 8 de la Ley del Impuesto define la entrega de bienes como la transmisión del poder de disposición sobre bienes corporales y su artículo 11 define las prestaciones de servicios como las operaciones sujetas al Impuesto que no tengan la consideración de entregas de bienes.
El suministro de bebidas mediante máquinas expendedoras debe considerarse comprendido en el concepto de entrega de bienes, porque en estos casos, el empresario que explota las máquinas se limita a transmitir el poder de disposición sobre los bienes suministrados, sin que se presten otros servicios simultáneamente a la entrega de bebidas. Contrariamente, el suministro de bebidas y comidas en bar o restaurante, por ejemplo, constituye un conjunto de elementos o actos, del que la entrega de los bienes sólo es una parte y en el que predominan los servicios, por lo que tales suministros deben calificarse como prestaciones de servicios.
A estos criterios responde el contenido del número 9º del apartado dos del artículo 11 de la Ley del Impuesto, que define como prestaciones de servicios "los servicios de hostelería, restaurante o acampamento y las ventas de bebidas y alimentos para su consumo inmediato en el mismo lugar." 2.- De acuerdo con lo establecido en el artículo 90, apartado uno de la Ley 37/1992, el citado tributo se exigirá al tipo impositivo del 16 por ciento, salvo lo dispuesto en el artículo siguiente.
El artículo 91, apartado uno.1, número 1º de dicha Ley declara que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a las entregas de sustancias o productos susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana, excluyendo a las bebidas alcohólicas que tributan al tipo impositivo general.
Asimismo, el artículo 91, apartado uno.2, número 2º de la Ley del Impuesto, determina que se aplicará el tipo impositivo del 7 por ciento a los servicios de hostelería, acampamento y balneario, los de restaurante y, en general los suministros de comidas y bebidas para consumir en el acto, incluso si se confeccionan previo encargo del destinatario.
Según los criterios indicados, debe entenderse que los suministros de comidas y bebidas comprendidos en este último precepto son los que se realizan en los establecimientos de hostelería y restauración a que se refiere el precepto, que son operaciones, como anteriormente se indicó, que transcienden de la mera entrega de productos alimenticios, al incluir también los servicios propios de los establecimientos de hostelería y restauración. Sin embargo, el suministro de bebidas u otros productos a través de máquinas expendedoras no se puede incluir en dichos servicios, debiendo calificarse como entregas de bienes a efectos del Impuesto.
3.- El artículo 78, apartado uno de la Ley del Impuesto preceptúa que la base imponible de dicho tributo estará constituida por el importe total de la contraprestación de las operaciones sujetas al mismo procedente del destinatario o de terceras personas.
Por otro lado, el artículo 80, apartado seis de la citada Ley 37/1992 declara que si el importe de la contraprestación no resultara conocido en el momento del devengo del Impuesto, el sujeto pasivo deberá fijarlo provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando dicho importe fuera conocido.
4.- Finalmente, el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido establece que:
"Artículo 89.- Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración- liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración- liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso." B) Resolución En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- Los suministros de bebidas y de cafés preparados, chocolates, etc, a que se refiere el escrito de consulta realizados a través de máquinas automáticas constituyen entregas de bienes sujetas y no exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido, que tributarán de acuerdo con las normas generales que regulan su aplicación.
2.- El tipo impositivo aplicable a las entregas de bebidas alcohólicas (cervezas) a través de máquinas automáticas será el del 16 por ciento y el tipo aplicable a las entregas de cafés, chocolates o bebidas refrescantes será el 7 por ciento.
3.- La base imponible de cada una de las entregas de bienes que tributan a tipos diferentes será el importe total de la contraprestación de las mismas. No obstante, si dicha contraprestación no resultara conocida en el momento del devengo del Impuesto, la entidad consultante deberá fijarla provisionalmente aplicando criterios fundados, sin perjuicio de su rectificación cuando el importe de la misma fuera conocido.
4.- La entidad consultante deberá efectuar la rectificación de las cuotas impositivas que incorrectamente haya repercutido según los criterios apuntados en los puntos anteriores de esta Resolución, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a las respectivas operaciones.
No obstante, no procederá rectificar las cuotas impositivas repercutidas, salvo que esté motivada por alguna de las causas previstas en el artículo 80 de la Ley, cuando el destinatario de sus operaciones fuese un consumidor final y la rectificación implique un aumento de las cuotas repercutidas.
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1215-98. Texto en la fuente oficial ↗