Consulta general 1204-03
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre las Personas Jurídicas · 5 de septiembre de 2003
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.12º Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, artículo 20 uno 12º
Descripción de hechos
La entidad consultante es un consorcio administrativo sin ánimo de lucro, formado por el Estado y doce Comunidades Autónomas, creado para promocionar la presencia del alberguismo de las Comunidades Autónomas en la determinados organizaciones Internacionales y fomentar la movilidad de los jóvenes, la comunicación cultural, la cooperación y conocimiento mutuo. Entre los recursos económicos del Consorcio se encuentran las cuotas anuales de las Administraciones consorciadas con el objeto de asegurar y colaborar en el mantenimiento y cumplimiento de los fines que son propios del Consorcio, sin que la misma constituya contraprestación de servicio alguno. También constituyen recursos económicos del Consorcio los ingresos que obtenga mediante actividades comerciales y accesorias como la venta de objetos de promoción como llaveros, mapas, pins, etcétera. El Consorcio lleva a cabo la gestión, distribución y venta de los carnés de alberguistas juveniles a las Comunidades Autónomas quienes a su vez los venden a los usuarios, siendo imprescindible su tenencia para poder hospedarse en los albergues.
Cuestión planteada
I. Impuesto sobre Sociedades: Se plantea si es aplicable a la entidad consultante el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VIII de la Ley 43/1995. Si los recursos procedentes de las cuotas para el sostenimiento de la actividad del Consorcio están exentas del Impuesto sobre Sociedades. Si los ingresos procedentes de la venta de los carnés descritos están exentos del mismo Impuesto. Si también están exentas las rentas procedentes de la venta de productos de promoción. II. Impuesto sobre el Valor Añadido: Sujeción o no de las cuotas anuales. Sujeción o no de la venta comercial de productos promocionales. Impuesto sobre Sociedades. El apartado 3 del artículo 9 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), en redacción dada por la Ley 49/2002, de 23 de diciembre, de régimen fiscal de las entidades sin fines lucrativos y de los incentivos fiscales al mecenazgo, considera como entidades parcialmente exentas a las entidades e instituciones sin ánimo de lucro a las que no resulte de aplicación el Título II de dicha Ley 49/2002. La entidad consultante, que carece de ánimo de lucro, al no reunir los requisitos necesarios para que le resulte de aplicación la Ley 49/2002, estaría considerada como entidad parcialmente exenta, a la que le resultaría de aplicación, por lo tanto, el régimen especial previsto en el capítulo XV del título VIII de la Ley 43/1995. La aplicación del mencionado régimen especial supone que, tal y como establece el artículo 134 de la LIS, estarán exentas del Impuesto sobre Sociedades las siguientes rentas: Las que procedan de la realización de actividades que constituyan su objeto social o finalidad específica. Las derivadas de adquisiciones y de transmisiones a título lucrativo, siempre que unas y otras se obtengan en cumplimiento de su objeto social o finalidad específica. Las que se pongan de manifiesto en la transmisión onerosa de bienes afectos a la realización del objeto social o finalidad específica cuando el importe obtenido se destine a nuevas inversiones relacionadas con dicho objeto social o finalidad específica. La exención no alcanzará a los rendimientos derivados de explotaciones económicas, ni a los derivados del patrimonio, ni a los incrementos de patrimonio distintos de los mencionados en la letra c) anterior. Se considerarán rendimientos de una explotación económica todos aquellos que procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. En virtud de lo anterior, las cantidades recibidas por la entidad consultante en concepto de cuotas o cánones que aportan las Administraciones Consorciadas para el sostenimiento de su actividad propia, tendrán la consideración de rentas exentas del Impuesto sobre Sociedades, dado que no se deduce del escrito de consulta que dichas cuotas retribuyan servicios prestados a los asociados o la utilización de bienes por los mismos. Sin embargo, los ingresos procedentes de la venta de carnés a las distintas Comunidades Autónomas Consorciadas, quienes a su vez los venden a los usuarios alberguistas para poder alojarse en los albergues, deben ser calificados como procedentes de una explotación económica ya que suponen la contraprestación a una prestación de servicios realizada por la consultante dirigida a sus socios, teniendo por tanto, la consideración de rentas sujetas y no exentas. Por último, los ingresos procedentes de las actividades comerciales accesorias, como la venta de objetos de promoción, son susceptibles de ser considerados como rentas derivadas del ejercicio de una explotación económica, debiendo reputarse también como sujetas y no exentas, integrándose en la base imponible conforme lo dispuesto en el artículo 135 de la LIS. Impuesto sobre el Valor Añadido: El apartado uno del artículo 4 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido (BOE del 29), establece la sujeción al Impuesto de: “Las entregas de bienes y prestaciones de servi-cios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con ca-rác-ter habitual u oca-sional, en el desarrollo de su actividad em-presarial o pro-fesional, incluso si se efectúan en favor de los propios socios, asociados, miembros o partícipes de las entidades que las realicen”. Por su parte, el apartado uno del artículo 5 de la Ley del Impuesto, otorga la condición de empresario o profesional a efectos del mismo, a las personas o entidades que realicen las actividades empresariales o profesionales definidas en el apartado Dos de dicho artículo 5. En este sentido, el artículo 5 en su apartado dos establece lo siguiente: “Son actividades empresariales o profesionales las que impliquen la ordenación por cuenta propia de facto-res de producción materiales y humanos o de uno de ellos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios”. De acuerdo con lo expuesto, la entidad consultante es sujeto pasivo del Impuesto y lleva a cabo entregas de bienes y prestaciones de servicios sujetas al mismo, careciendo de relevancia, a estos efectos, que su actividad -al menos la relacionada con las Administraciones Públicas- se efectúe sin ánimo de lucro. En este sentido, y por lo que respecta a las cuotas anuales satisfechas por las distintas Administraciones Públicas Consorciadas a favor de la consultante, cabe señalar que, de la información aportada, no parece deducirse su carácter de contraprestación de una operación sujeta al Impuesto. Sin perjuicio de lo anterior, dichas cantidades pueden ser consideradas, sin embargo, subvenciones vinculadas al precio de la venta de carnés para su posterior distribución por las distintas Comunidades Autónomas. Ello se analiza a continuación. La actividad llevada a cabo por la consultante, sujeto pasivo del Impuesto, consistente en la gestión y distribución de un carné necesario para poder alojarse en los albergues juveniles integrados en una red internacional, es una prestación de servicios sujeta al Impuesto. Esta prestación de servicios está sujeta y no exenta del Impuesto y tributará al tipo general del 16 por ciento. En particular, no le resulta de aplicación la exención contenida en el número 12º del apartado uno del artículo 20 de la Ley del Impuesto relativa a “las prestaciones de servicios y las ent-regas de bienes accesorias a las mismas efectuadas directa-men-te a sus -miembros por organismos o entidades legalmente reconoci-dos que no tengan finali-dad lucrativa, cuyos objeti-vos sean exclusiva-mente de na-turaleza política, sindical, religiosa, patriótica, filantrópica o cívica, realizadas pa-ra la conse-cución de sus finalidades especí-ficas, siempre que no perciban de los beneficiarios de tales ope-racio-nes contraprestación alguna dis-tinta de las co-tizacio-nes fijadas en sus estatutos”. Ello, en la medida en que, sin perjuicio de que el disfrute de dicha exención requiera su previo reconocimiento por parte del órgano de la Administración tributaria competente, la entidad consultante presta sus servicios a terceros distintos de sus propios miembros y percibe ingresos adicionales a los fijados por sus estatutos. A los efectos del cálculo de la base imponible de esta operación, habrá de tenerse en cuenta lo dispuesto por el número 3º del apartado dos del artículo 78 de la Ley 37/1992, que establece que se incluirán en la base imponible del Impuesto “las subvenciones vinculadas directamente al pre-cio de las operaciones sujetas al Impuesto. Se considerarán vinculadas directa-mente al precio de las operaciones sujetas al Impuesto las subvenciones establecidas en func-ión del número de unidades entregadas o del volu-men de los ser-vicios prestados cuando se determinen con anterioridad a la realización de la operación”. A los efectos de la interpretación de dicho precepto, la Comisión Europea, en el informe emitido con fecha 14 de febrero de 1997 por la entonces Dirección General XXI de Aduana y Fiscalidad Indirecta a petición de esta Dirección General de Tributos, estima que, a efectos de lo previsto en el artículo 11.1.a) de la Directiva 77/388/CEE, una subvención debe considerarse directamente vinculada al precio de una entrega de bienes o prestación de servicios sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido cuando se cumplan las siguientes condiciones: a) Que la subvención constituya la remuneración de tales operaciones o una parte de tal remuneración. b) Que la subvención se pague a quien realiza la entrega de los bienes o la prestación de los servicios. c) Que la subvención sea pagada por un tercero. Por otra parte, en la sentencia de 22 de noviembre de 2001 del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas, dictada en el asunto C-184/00 entre la Office des produits Wallons ASBL y el Estado belga, se recogen las siguientes consideraciones referentes a las subvenciones directamente vinculadas al precio: Primera: Según indica el apartado 7 de la sentencia al establecer los términos del litigio suscitado, se considera que " (…) una subvención forma parte de la base imponible si esta directamente vinculada al precio, lo que sucede cuando se abona al productor, al proveedor o al prestador del servicio, la paga un tercero y constituye la contraprestación o un elemento de la contraprestación de una entrega de bienes o de un servicio." Segundo: El apartado 12 de la sentencia recoge el primero de los requisitos exigibles para estimar que una subvención esta sujeta al IVA, "(…) el simple hecho de que una subvención pueda influir en el precio de los bienes entregados o de los servicios prestados por el organismo subvencionado no basta para que dicha subvención este sujeta al IVA. Para que una subvención esté directamente vinculada al precio de una operación, en el sentido del artículo 11, parte A, de la Sexta Directiva, es necesario además, como observó acertadamente la Comisión, que se abone al organismo subvencionado con el fin de que realice específicamente una entrega de bienes o una prestación de servicios determinada. Sólo en este caso puede considerarse que la subvención es la contraprestación de una entrega de bienes o prestación de servicios y está, por tanto, sujeta al impuesto. " El apartado 13 de la sentencia, por su parte, establece la necesidad de un segundo requisito para que las subvenciones queden sujetas al IVA, el momento en que debe quedar determinado el importe de la subvención, "para comprobar si la subvención constituye tal contraprestación, es necesario poner de relieve que los elementos constitutivos del precio del bien o del servicio deben quedar determinados a más tardar en el momento en el que se produce el hecho imponible (…) el compromiso de pagar la subvención adquirido por el organismo que la concede tiene como corolario el derecho de beneficiario a percibirla cuando realiza una operación sujeta (…) sin embargo, no es necesario que esté determinado el precio del bien o del servicio o una parte del precio. Basta con que sea determinable." El apartado 14 de la sentencia matiza el apartado anterior señalando que " (…) es necesario que el precio que paga el adquirente o el destinatario se determine de forma tal que disminuya en proporción a la subvención concedida al vendedor del bien o al prestador del servicio, caso en el que la subvención constituye un elemento de determinación del precio exigido por éstos. El órgano jurisdiccional deberá examinar si, objetivamente, el hecho de que se abone una subvención al vendedor o al prestador le permite vender el bien o prestar el servicio por un precio inferior al que tendría que exigir si no existiese la subvención." Tercero: El apartado 17 de la sentencia concluye que " para comprobar si la contraprestación que representa la subvención es determinable, el órgano jurisdiccional remitente puede comparar el precio al que se venden los bienes en cuestión con su precio de coste normal o bien investigar si el importe de la subvención disminuyó cuando no se produjeron dichos bienes. Si los elementos examinados son significativos, procederá concluir que la parte de subvención afectada a la producción y venta del bien constituye una "subvención directamente vinculada al precio". A este respecto, no es necesario que el importe de la subvención corresponda exactamente a la disminución del precio del bien que entrega sino que basta con que la relación entre dicha disminución del precio y la subvención que pueda tener carácter global, sea significativa. Considerando lo expuesto, podemos concluir que las cantidades variables que las Administraciones Consorciadas acuerdan asignar a la consultante, constituyen subvenciones vinculadas al precio de los servicios prestados por ésta (servicios sujetos y no exentos como ya se ha dicho) al constituir una remuneración parcial de la actividad desarrollada, ser pagada a quien realiza dicha actividad y ser abonada por un tercero en los términos descritos en los párrafos precedentes. En consecuencia, formarán parte de la base imponible de los mismos. Finalmente, la actividad de comercialización de artículos diversos (llaveros, pins o mapas), tiene carácter accesorio de la actividad principal llevada a cabo por la consultante, en la medida en que parece contribuir claramente a su consecución excepto que por este concepto el volumen de operaciones excediera en cada año del 15 por ciento del correspondiente a la actividad principal (venta de carnés). Por ello, dicha operación estará sujeta y no exenta y tributará al tipo general del 16 por ciento. Sujeción o no y posible aplicación de la exención contenida en el artículo 20. Uno.12º de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido de la venta de carnés.
Contestación
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1204-03. Texto en la fuente oficial ↗