Consulta general 1191-97

Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 11 de junio de 1997

Abrir en el buscador para subrayar, anotar, guardar en carpetas, imprimir o descargar en Word Abrir en la web de la Dirección General de Tributos ↗

Normativa

• Ley 37/1992 · art. 7.1º Operaciones no sujetas al impuesto
• Ley 37/1992 · art. 20.Uno.20º Exenciones en operaciones interiores

Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 7-1, 20-uno-20-22-23 Ley 19/1995, Art. 9, 10, 11, 12, 20, DA Cuarta

Descripción de hechos

Ganadero que transmite a su hijo una parte de su patrimonio empresarial (ovejas). Dicha operación está sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido.

Cuestión planteada

Si la referida operación está exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido en virtud de lo dispuesto en el artículo 20, apartado 1 de la Ley 19/1995, de modernización de explotaciones agrarias.

Contestación

A) Fundamentos de derecho.

1.- La Ley 19/1995, de 4 de julio, de modernización de explotaciones agrarias (Boletín Oficial del Estado del 5), establece determinados beneficios fiscales.

2.- En relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido, la citada Ley establece únicamente un beneficio fiscal de manera expresa, al disponer en su artículo 12 que estarán exentas de dicho Impuesto las permutas voluntarias de fincas rústicas autorizadas por el Ministerio de Agricultura, Pesca y Alimentación o por los organismos correspondientes de las Comunidades Autónomas con competencia en esta materia, siempre que, al menos, uno de los permutantes sea titular de una explotación agraria prioritaria y la permuta, que deberá realizarse en escritura pública, tenga alguna de las siguientes finalidades:

a) Eliminar parcelas enclavadas, entendiéndose por tales las así consideradas en la legislación general de reforma y desarrollo agrario.

b) Suprimir servidumbres de paso.

c) Reestructurar las explotaciones agrarias, incluyendo en este supuesto las permutas múltiples que se produzcan para realizar una concentración parcelaria de carácter privado.

3.- La referida exención establecida por el artículo 12 de la Ley 19/1995 tiene un carácter claramente redundante con el supuesto de exención previsto en el artículo 20, apartado uno, número 20º de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29), precepto este último que declara exentas del referido Impuesto las entregas de terrenos rústicos y demás que no tengan la condición de edificables, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sean indispensables para el desarrollo de una explotación agraria.

Como claramente puede observarse, la exención prevista en el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992 resulta aplicable a todos los casos a los que asimismo resulta aplicable la exención prevista en el artículo 12 de la Ley 19/1995, así como a otros supuesto en que esta última no resultaría aplicable, lo que pone de manifiesto el carácter redundante e innecesario de la misma.

Hay que señalar, además, que el apartado dos del artículo 20 de la Ley 37/1992 prevé la posibilidad de que, en determinadas circunstancias, pueda efectuarse la renuncia a la citada exención prevista en el número 20º del apartado uno del mismo artículo, con el fin de evitar los efectos negativos que para el tráfico empresarial se derivan de las limitaciones en el derecho a deducir del transmitente del bien provocadas por la aplicación de la mencionada exención. La Ley 19/1995 no prevé la posibilidad de renunciar a la exención a que se refiere su artículo 12, por lo que, además de ser redundante e innecesaria como ya se ha señalado, su aplicación sin posibilidad de renunciar podría dar lugar en cierto casos a los efectos negativos a que se ha hecho referencia.

4.- Además del citado supuesto expreso de exención del Impuesto sobre el Valor Añadido de determinadas permutas de fincas rústicas, la Ley 19/1995 establece otros beneficios fiscales respecto de los que se plantean dudas acerca de si los mismos resultan o no aplicables en el Impuesto sobre el Valor Añadido.

Tal sería el caso de:

a) la exención prevista en el artículo 10.1, para el impuesto que grave la transmisión o adquisición de terrenos por cualquier título, oneroso o lucrativo, inter vivos o mortis causa, que se realice para completar bajo una sola linde la superficie para constituir una explotación prioritaria.

b) la exención prevista en el artículo 20.1, para el impuesto que grave la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, inter vivos o mortis causa, del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una explotación agraria o de parte de la misma o de una finca rústica, en favor de un agricultor joven o un asalariado agrario para su primera instalación en una explotación prioritaria.

c) las reducciones en la base imponible del impuesto que grave la transmisión o adquisición por cualquier título, oneroso o lucrativo, inter vivos o mortis causa, de determinados bienes o derechos, previstas en los artículos 9, 10.2, 11 y 20.2, y en la Disposición Adicional Cuarta.

5.- En la interpretación de los citados preceptos de la Ley 19/1995 debe tenerse en cuenta lo dispuesto en el artículo 3 del Código Civil, según el cual las normas se interpretarán en el sentido propio de sus palabras, en relación con el contexto, los antecedentes históricos y legislativos, y la realidad social del tiempo en que han de ser aplicadas, atendiendo fundamentalmente al espíritu y finalidad de aquellas. A tales efectos, debe tenerse presente también lo previsto en el artículo 2, apartado dos, de la Ley 37/1992, del Impuesto sobre el Valor Añadido, según el cual en la aplicación de dicho Impuesto se tendrá en cuenta lo dispuesto en los Tratados y Convenios Internacionales que formen parte del ordenamiento interno español.

6.- En relación con la posible exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, al amparo de lo dispuesto en el artículo 10.1 de la Ley 19/1995, de la transmisión de terrenos que se realice para completar bajo una sola linde la superficie suficiente para constituir una explotación prioritaria, cuando, además, concurran otras circunstancias exigidas por dicho precepto, cabe reiterar lo ya dicho en el apartado 3 anterior respecto de la exención prevista expresamente para el referido Impuesto en el artículo 12 de la misma Ley: a saber, que la existencia de la exención prevista en el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992, cuyo ámbito de aplicación incluiría la que resultaría del artículo 10.1 de la Ley 19/1995, hace innecesaria y, en determinados casos, contraproducente, la aplicación en el Impuesto sobre el Valor Añadido del supuesto de exención previsto en este último artículo.

7.- Respecto a la posible exención del Impuesto sobre el Valor Añadido, al amparo de lo dispuesto en el artículo 20.1 de la Ley 19/1995, de la transmisión por cualquier título, oneroso o lucrativo, inter vivos o mortis causa, del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una explotación agraria o de una parte de la misma o de una finca rústica, en favor de un agricultor joven o un asalariado agrario para su primera instalación en una explotación prioritaria, hay que señalar lo siguiente:

a) en lo que se refiere a su posible aplicación a la transmisión del pleno dominio de una finca rústica, son nuevamente pertinentes las consideraciones efectuadas en el apartado 3 anterior.

b) en lo que se refiere a su posible aplicación a la transmisión del usufructo vitalicio de una finca rústica, tal exención tendría también un carácter claramente redundante con el supuesto de exención previsto en el artículo 20, apartado uno, número 23º de la Ley 37/1992, según el cual, están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los arrendamientos, y la constitución y transmisión de derechos reales de goce y disfrute, que tengan por objeto terrenos, incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario utilizadas para la explotación de una finca rústica, habiéndose interpretado por la Administración que dicha exención abarca también a las instalaciones accesorias ubicadas en los terrenos y construcciones destinadas al desarrollo de una explotación agraria (Resolución no vinculante de la Dirección General de Tributos de fecha 12 de diciembre de 1995).

c) en lo que se refiere a su posible aplicación a la transmisión del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una explotación agraria en su conjunto o a una parte de la misma:

- en un número importante de casos, la aplicación de tal exención no sería necesaria por resultar aplicable con carácter previo alguno de los supuestos de no sujeción previstos en el número 1º del artículo 7 de la Ley 37/1992 para determinadas transmisiones en bloque del patrimonio empresarial;

- en el caso en que a una determinada transmisión del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una explotación agraria en su conjunto o de una parte de la misma no le fuese aplicable ninguno de los supuestos de no sujeción previstos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992, si, como ocurre frecuentemente, entre los bienes objeto de la operación se encontrasen terrenos rústicos, incluidas las construcciones de cualquier naturaleza en ellos enclavadas que sea indispensables para el desarrollo de una explotación agraria, o edificaciones distintas de las anteriores construcciones, a la transmisión del pleno dominio de tales terrenos, construcciones y edificaciones que, por otra parte, serán normalmente los bienes de mayor valor dentro de la explotación que es objeto de transmisión, le será aplicable, respectivamente, la exención prevista en el citado número 20º, o en el número 22º (segundas y ulteriores entregas de edificaciones, incluidos los terrenos en que se hayan enclavadas), ambos del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, y a la constitución o transmisión de usufructo vitalicio de los terrenos (incluidas las construcciones inmobiliarias de carácter agrario) le será aplicable la exención prevista en el número 23º del mismo apartado y artículo.

Dado que, según lo previsto en el apartado dos del citado artículo 20, las exenciones previstas en los números 20º y 22º de su apartado uno pueden ser objeto de renuncia, serían válidas también en este caso las consideraciones efectuadas en los apartados 3 y 6 anteriores.

- en aquellos casos en que a una determinada transmisión del pleno dominio o del usufructo vitalicio de una explotación agraria en su conjunto, o de una parte de la misma, no le fue aplicable ninguno de los supuestos de no sujeción previstos en el artículo 7.1º de la Ley 37/1992 ni ninguno de los supuesto de exención previstos en dicha Ley, la aplicación en tales casos de una exención en el Impuesto sobre el Valor Añadido, al amparo de lo dispuesto en el artículo 20.1 de la Ley 19/1995, sería contraria a lo dispuesto en la normativa de armonización de dicho Impuesto en el seno de la Comunidad Europea y, por tanto, a la obligación de cumplir dicha normativa asumida por el Reino de España en el Tratado de Adhesión a dicha Comunidad.

8.- Respecto a la posible aplicación en el Impuesto sobre el valor Añadido de las reducciones en la base imponible previstas en los artículo 9, 10.2, 11 y 20.2 de la Ley 19/1995, y en la disposición adicional cuarta de la misma Ley, cabe señalar lo siguiente:

- que no está permitida por la normativa comunitaria de armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido que el Reino de España está obligado a cumplir en virtud de lo previsto en el Tratado de Adhesión a la Comunidad Europea.

- que el procedimiento de reducción de la base imponible es un procedimiento de técnica tributaria que no es propio del Impuesto sobre el Valor Añadido.

9.- Tanto la terminología como la técnica tributaria (en particular, el procedimiento de reducción de la base imponible) que se utiliza en los citados artículos de la Ley 19/1995 son propios del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y no del Impuesto sobre el Valor Añadido.

10.- En la memoria justificativa y en la memoria económica del Proyecto de Ley que el Gobierno presentó a las Cortes, y que tras su aprobación por estas últimas pasó a ser la Ley 19/1995, se hace referencia únicamente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y al Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y no al Impuesto sobre el Valor Añadido.

11.- De todo lo anteriormente expuesto cabe concluir lo siguiente:

a) que la exención expresamente prevista para el Impuesto sobre el Valor Añadido en el artículo 12 de la Ley 19/1995 resulta ser innecesaria por estar ya con anterioridad declarados exentos del Impuesto todos los supuestos a que dicho artículo se refiere, por el número 20º del apartado uno del artículo 20 de la Ley 37/1992, siendo además técnicamente más correcta la regulación de la exención contenida en este último precepto (en particular, y entre otros aspectos, por se aplicable a otros supuestos no contemplados en el citado artículo 12, y ser posible efectuar la renuncia a la misma en determinados casos con el fin de evitar las distorsiones en el normal funcionamiento del tráfico empresarial que su aplicación originaría por la incidencia que ello tendría en el derecho a deducir del transmitente).

b) que la aplicación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las exenciones a que se refieren los artículos 10.1 y 20.1 de la Ley 19/1995 sería:

- en unos casos, innecesaria, e incluso contraproducente, por ser redundante con otros beneficios fiscales establecidos expresamente para las mismas operaciones por la Ley 37/1992 con una técnica tributaria más correcta (supuestos de no sujeción de su artículo 7.1º o supuestos de exención del artículo 20.uno.20º, 22º y 23º).

- en otros casos, contraria a lo previsto en la normativa de armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido en el seno de la Comunidad Europea que España está obligada a cumplir.

c) que la aplicación en el Impuesto sobre el Valor Añadido de las reducciones de la base imponible previstas en los artículos 9, 10.2, 11 y 20.2 de la Ley 19/1995, y en la disposición adicional cuarta de la misma Ley, sería contraria a lo previsto en la normativa de armonización del Impuesto sobre el Valor Añadido en la Comunidad Europea que España está obligada a cumplir.

d) que los términos y la técnica utilizada en la redacción de los referidos beneficios fiscales contenidos en la Ley 19/1995 son propios del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados y del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, y no del Impuesto sobre el Valor Añadido, siendo únicamente a aquellos impuestos a los que hacian referencia las memorias que el Gobierno presentó a las Cortes acompañando al Proyecto que luego pasaría a ser la Ley 19/1995.

e) que, en consecuencia con todo lo anterior, los beneficios fiscales a que se refieren los artículos 9, 10, 11 y 20 de la Ley 19/1995 y la disposición adicional cuarta de la misma Ley, no resultan aplicables en el Impuesto sobre el Valor Añadido, y la exención expresamente prevista para dicho Impuesto en el artículo 12 de dicha Ley debe considerarse subsumida en la exención prevista en el artículo 20.uno.20º de la Ley 37/1992.

B) Resolución.

En consecuencia con todo lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:

1.- No resultan aplicable en el Impuesto sobre el Valor Añadido los beneficios fiscales a que se refieren los artículos 9, 10, 11 y 20 de la Ley 19/1995 y la disposición adicional cuarta de la misma Ley, sin perjuicio de que a determinadas operaciones de las descritas en dichos preceptos pudiesen serles de aplicación alguno de los beneficios fiscales (supuestos de no sujeción o exenciones) previstos en la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, reguladora del Impuesto sobre el Valor Añadido.

2.- En particular, en el supuesto concreto planteado en el escrito de consulta, en que un ganadero transmite a su hijo unas cabezas de ganado que constituyen tan sólo una parte de su patrimonio empresarial, dicha operación estará sujeta y no exenta del Impuesto sobre el Valor Añadido.

3.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).

Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1191-97. Texto en la fuente oficial ↗