Consulta general 1171-97
Dirección General de Tributos · SG de Impuestos sobre el Consumo · 9 de junio de 1997
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Normativa
- Ley 37/1992 · art. 20.Uno.18º.ñ) Exenciones en operaciones interiores
Normativa según la fuente: Ley 37/1992, Art. 20-uno-18-ñ)
Descripción de hechos
Servicios de intervención de los Notarios en las escrituras de préstamos hipotecarios concedidos a los consumidores por entidades financieras, así como en su subrogación, modificación o cancelación. Servicios prestados en relación con dichas operaciones por los Registradores de la propiedad. Facturación conjunta por distintos servicios, unos exentos y otros no. Reintegro de cantidades indebidamente satisfechas.
Cuestión planteada
Procedencia de la exención de los citados servicios, forma de facturarlos y devolución de ingresos indebidos.
Contestación
A) Fundamentos de derecho.
1.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 4, apartado Uno de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido (Boletín Oficial del Estado del 29 de diciembre), están sujetas al tributo citado las entregas de bienes y prestaciones de servicios realizadas en el ámbito espacial del Impuesto por empresarios o profesionales a título oneroso, con carácter habitual u ocasional, en el desarrollo de su actividad empresarial o profesional.
2.- El artículo 11 de la Ley del Impuesto determina el concepto de prestación de servicios, considerando como tales, en su apartado dos, número 12º, a "los préstamos y créditos".
El artículo 7 de la Ley citada enumera las operaciones no sujetas al Impuesto, entre las que se incluyen, en su número 12º, "las entregas de dinero a título de contraprestación o pago". 3.- Entre las operaciones que la Ley declara exentas, el artículo 20, apartado uno contiene las siguientes:
"Artículo 20.- Exenciones en operaciones interiores.
Uno. Estarán exentas de este Impuesto las siguientes operaciones:
(...)
18º. Las siguientes operaciones financieras:
(...)
c) La concesión de créditos y préstamos en dinero, cualquiera que sea la forma en que se instrumente, incluso mediante efectos financieros o títulos de otra naturaleza.
d) Las demás operaciones, incluida la gestión, relativas a préstamos o créditos efectuadas por quienes los concedieron en todo o en parte.
La exención no alcanza a los servicios prestados a los demás prestamistas en los préstamos sindicados.
En todo caso, estarán exentas las operaciones de permuta financiera.
(...)
ñ) Los servicios de intervención prestados por fedatarios públicos en las operaciones exentas a que se refieren las letras anteriores de este número y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales".
De acuerdo con el artículo 3 del Código Civil, las normas se interpretarán según el sentido propio de sus palabras: pues bien, en el Diccionario de la Real Academia, fedatario es "denominación genérica aplicable al notario y otros funcionarios que gozan de fe pública", de donde se deriva que los notarios y los registradores tienen la consideración de fedatarios públicos a efectos del artículo 20, apartado Uno, número 18º, letra ñ) de la Ley del Impuesto.
Por tanto, la Ley 37/1992 declara exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los servicios prestados por fedatarios públicos en las operaciones financieras descritas y en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales, y que el beneficio fiscal no puede comprender los servicios prestados por tales fedatarios respecto de las operaciones que no participen de la naturaleza de las enumeradas en el apartado uno, número 18º mencionado.
4.- De acuerdo con lo dispuesto en el artículo 23º 3 de la Ley General Tributaria, en la redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, de modificación parcial de la misma, "no se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o el de las exenciones o bonificaciones."
5.- En repetidas contestaciones a consultas tributarias esta Dirección General ha venido sosteniendo que cuando una contraprestación global retribuye distintas operaciones sujetas, esta circunstancia debe estar correctamente reflejada en la facturación y corresponder con lo firmado en los contratos o pactos vigentes entre las partes.
Así viene establecido en el artículo 2º del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales, en la redacción dada por el artículo 4.2 del Real Decreto 1624/1992, de 30 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), cuando determina que los empresarios y profesionales están obligados a expedir y entregar factura por cada una de las operaciones que realicen y a conservar copia o matriz de la misma.
El artículo 3º del mismo Real Decreto 2402/1985, en la redacción dada por el artículo 4.3 del Real Decreto 1624/1992, establece en su apartado 1, número 3º lo siguiente:
"Artículo 3º. 1. Toda factura y sus copias o matrices contendrán, al menos, los siguientes datos o requisitos:
(...)
3º. Descripción de la operación y su contraprestación total.
Cuando la operación esté sujeta y no exenta en el Impuesto sobre el Valor Añadido, deberán consignarse en la factura todos los datos necesarios para la determinación de la base imponible, así como el tipo tributario y la cuota repercutida. Cuando la cuota se repercuta dentro del precio, se indicará únicamente el tipo tributario aplicado, o bien la expresión "IVA incluido", si así está autorizado. Si la factura comprende entregas de bienes o servicios sujetos a tipos impositivos diferentes en este impuesto, deberá diferenciarse la parte de la operación sujeta a cada tipo."
El sujeto pasivo debe diferenciar qué parte de la contraprestación única que percibe corresponde a la prestación de servicios que está exenta y qué parte de dicha contraprestación corresponde a la prestación de servicios que no está exenta, constituyendo dichas porciones de contraprestación las bases imponibles respectivas de dichas operaciones.
6.- En relación con la rectificación de cuotas indebidamente repercutidas, el artículo 89 de la Ley 37/1992 del Impuesto sobre el Valor Añadido, según la redacción dada por el artículo 10.Quinto de la Ley 13/1996, de 30 de diciembre de Medidas Fiscales, Administrativas y del Orden Social (Boletín Oficial del Estado del 31), establece lo siguiente:
"Artículo 89.- Rectificación de las cuotas impositivas repercutidas.
Uno. Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas cuando el importe de las mismas se hubiese determinado incorrectamente o se produzcan las circunstancias que, según lo dispuesto en el artículo 80 de esta Ley, dan lugar a la modificación de la base imponible.
La rectificación deberá efectuarse en el momento en que se adviertan las causas de la incorrecta determinación de las cuotas o se produzcan las demás circunstancias a que se refiere el párrafo anterior, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación o, en su caso, se produjeron las circunstancias a que se refiere el citado artículo 80.
Dos. Lo dispuesto en el apartado anterior también será de aplicación cuando, no habiéndose repercutido cuota alguna, se hubiese expedido la factura o documento análogo correspondiente a la operación.
Tres. No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, no procederá la rectificación de las cuotas impositivas repercutidas en los siguientes casos:
1º. Cuando la rectificación no esté motivada por las causas previstas en el artículo 80 de esta Ley, implique un aumento de las cuotas repercutidas y los destinatarios de las operaciones no actúen como empresarios o profesionales, salvo en supuestos de elevación legal de los tipos impositivos, en que la rectificación podrá efectuarse en el mes en que tenga lugar la entrada en vigor de los nuevos tipos impositivos y en el siguiente.
2º. Cuando sea la Administración tributaria la que ponga de manifiesto, a través de las correspondientes liquidaciones, cuotas impositivas devengadas y no repercutidas mayores que las declaradas por el sujeto pasivo y la conducta de éste sea constitutiva de infracción tributaria.
Cuatro. La rectificación de las cuotas impositivas repercutidas deberá documentarse en la forma que reglamentariamente se establezca.
Cinco. Cuando la rectificación de las cuotas implique un aumento de las inicialmente repercutidas y no haya mediado requerimiento previo, el sujeto pasivo deberá presentar una declaración-liquidación rectificativa aplicándose a la misma el recargo y los intereses de demora que procedan de conformidad con lo establecido en el artículo 61, número 3 de la Ley General Tributaria.
No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, cuando la rectificación se funde en las causas de modificación de la base imponible establecidas en el artículo 80 de esta Ley o se deba a un error fundado de derecho, el sujeto pasivo podrá incluir la diferencia correspondiente en la declaración-liquidación del período en que se deba efectuar la rectificación.
Cuando la rectificación determine una minoración de las cuotas inicialmente repercutidas, el sujeto pasivo podrá optar por cualquiera de las dos alternativas siguientes:
a) Iniciar ante la Administración Tributaria el correspondiente procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
b) Regularizar la situación tributaria en la declaración-liquidación correspondiente al período en que deba efectuarse la rectificación o en las posteriores hasta el plazo de un año a contar desde el momento en que debió efectuarse la mencionada rectificación. En este caso, el sujeto pasivo estará obligado a reintegrar al destinatario de la operación el importe de las cuotas repercutidas en exceso".
El desarrollo reglamentario de esta norma se contiene en el artículo 9 del Real Decreto 2402/85, de 18 de diciembre, según la redacción dada a dicho precepto por el artículo 4 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre (Boletín Oficial del Estado del 31), dispone que:
"Artículo 9º .- 1. Los empresarios y profesionales deberán rectificar las facturas o documentos equivalentes o sustitutivos de las mismas, emitidos por ellos en los casos de incorrecta fijación de las cuotas, cuando varíen las circunstancias determinantes de su cuantía o cuando, con arreglo a derecho, queden sin efecto las operaciones gravadas por el Impuesto sobre el Valor Añadido, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el Impuesto correspondiente a la operación gravada o, en su caso, de la fecha en que se hayan producido las circunstancias modificativas de la contraprestación o determinantes de la ineficacia de la operación gravada.
No podrán ser objeto de rectificación las cuotas impositivas en los supuestos previstos en el artículo 89, apartado dos de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2. Sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 89 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, la rectificación deberá efectuarse inmediatamente después de advertirse la circunstancia que la motiva.
3. La rectificación deberá realizarse mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se hagan constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada. Deberán establecerse series especiales de numeración para estas facturas de rectificación.
No obstante, los empresarios y profesionales que, con posterioridad a la emisión de las correspondientes facturas o documentos, concediesen a sus clientes descuentos u otros beneficios podrán emitir notas de abono numeradas correlativamente, en el caso de que dichos clientes no sean empresarios o profesionales ni hubiesen exigido la expedición inicialmente de una factura completa. Asimismo, tratándose de descuentos o bonificaciones por volumen de operaciones y en los demás casos que se autoricen por el Departamento de Gestión de la Agencia Estatal de Administración Tributaria no será necesaria la especificación de las facturas rectificadas bastando la simple determinación del período a que se refieran".
7.- Para aquellos casos en que no exista acuerdo sobre la repercusión del Impuesto entre el sujeto pasivo y el destinatario de la operación gravada, la Ley 37/1992 del Impuesto ha previsto en su artículo 88 lo siguiente:
"Seis. Las controversias que puedan producirse con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, se considerarán de naturaleza tributaria a efectos de las correspondientes reclamaciones en la vía económico- administrativa."
B) Resolución.
En consecuencia con lo anterior, esta Dirección General considera ajustada a derecho la siguiente contestación a la consulta formulada:
1.- Están exentos del Impuesto sobre el Valor Añadido los préstamos y créditos concedidos por empresarios o profesionales en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales y los servicios de notarios y registradores cuando intervengan, tanto en los mencionados préstamos o créditos, como en las operaciones de igual naturaleza no realizadas en el ejercicio de actividades empresariales o profesionales.
También estarán exentos del Impuesto los servicios prestados por notarios y registradores en la novación, modificación y subrogación en préstamos hipotecarios, por tratarse de intervenciones en operaciones financieras exentas del Impuesto sobre el Valor Añadido.
2.- El reembolso de préstamos o créditos no es una operación sujeta al Impuesto sobre el Valor Añadido ni participa de la naturaleza de las operaciones financieras a que se refiere el artículo 20 de la Ley del Impuesto. En consecuencia, están sujetos al Impuesto y no exentos del mismo los servicios prestados por notarios y registradores al autorizar, anotar o inscribir los recibos, finiquitos, cancelación o cartas de pago en los que se documenten los reembolsos de las cantidades prestadas, incluso con ocasión de la novación, modificación o subrogación de un nuevo deudor en los préstamos o créditos.
3.- Los sujetos pasivos deberán efectuar la rectificación de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido incorrectamente repercutidas, siempre que no hubiesen transcurrido cinco años a partir del momento en que se devengó el impuesto correspondiente a las respectivas operaciones.
No obstante, no procederá rectificar las cuotas impositivas repercutidas cuando el destinatario de sus operaciones fuese un consumidor final y la rectificación implique un aumento de las cuotas repercutidas.
La rectificación, que de acuerdo con lo expuesto anteriormente deban realizar los empresarios o profesionales, se efectuará mediante la emisión de una nueva factura o documento en el que se harán constar los datos identificativos de las facturas o documentos iniciales y la rectificación efectuada, estableciéndose series especiales de numeración para dichas facturas de rectificación.
4.- Cuando exista controversia entre las partes con referencia a la repercusión del Impuesto, tanto respecto a la procedencia como a la cuantía de la misma, la normativa del Impuesto considera la cuestión de naturaleza tributaria, pudiendo interponer tanto el sujeto pasivo como el destinatario de la operación la correspondiente reclamación en la vía económico-administrativa.
Sin embargo, sólo el sujeto pasivo que realizó el ingreso de la cuota puede instar el procedimiento de devolución de ingresos indebidos.
5.- Lo que le comunico para su conocimiento y efectos de acuerdo con lo previsto en el artículo 107 de la Ley General Tributaria según redacción dada a dicho precepto por la Ley 25/1995, de 20 de julio (Boletín Oficial del Estado del 22).
Fuente: Dirección General de Tributos, consulta 1171-97. Texto en la fuente oficial ↗